Zwrot kaucji gwarancyjnej po przekształceniu indywidualnej działalności w spółkę z o.o. – skutki w CIT

Spółce powstałej w wyniku przekształcenia, z mocy art. 5842 § 2 Ksh przysługują wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorcy. Na podstawie art. 93a § 4 Op wstępuje też ona w jego prawa przewidziane w przepisach podatkowych. Otrzymany przez nią od kontrahentów zwrot kaucji gwarancyjnej będzie neutralny na gruncie CIT. Spółka – w świetle orzecznictwa sądowego – będzie również mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności o zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia należnego przekształconemu przedsiębiorcy, niemniej takie postępowanie może ją narazić na spór z fiskusem.

Charakter prawny kaucji gwarancyjnej

Ani regulacje updof mające zastosowanie do przedsiębiorcy, który złożył kaucję, ani przepisy updop odnoszące się do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia, nie definiują pojęcia „kaucji gwarancyjnej”. W praktyce chodzi o kwotę pieniężną będącą gwarancją wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy. Z definicji słownikowej wynika, że „kaucja” to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Mianem „kaucji gwarancyjnej” jest też potocznie określane zatrzymanie przez kontrahenta – tytułem zabezpieczenia – części wynagrodzenia należnego wykonawcy. Nie mamy tu do czynienia z przekazaniem środków pieniężnych na rachunek uprawnionego podmiotu; nie jest to więc kaucja gwarancyjna sensu stricto (wyrok SN z 12.09.2019 r., V CSK 324/18).

Zasadniczo kaucja gwarancyjna powinna być zwrócona/uwolniona po wykonaniu umowy, jednak w pewnych sytuacjach może być zatrzymana przez drugą stronę umowy.

Skutki po stronie przychodów spółki

Przychodami osób prawnych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą w skład majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Analogiczną regulację zawiera art. 14 ust. 1 updof.

Kwoty zatrzymane przez kontrahentów tytułem zabezpieczenia (kaucji gwarancyjnej) z wynagrodzenia należnego przekształconemu przedsiębiorcy zostały przez niego zaliczone, na mocy art. 14 ust. 1 updof, do jego przychodów należnych i opodatkowane PIT. Z tego względu – w momencie ich uwolnienia przez kontrahenta – nie mogą być po raz drugi uznane za przychód spółki i objęte CIT. Ta bowiem przejęła prawa (i obowiązki) podatkowe przekształconego przedsiębiorcy. W myśl art. 93a § 4 Op jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Dlatego otrzymanie przez spółkę – jako następcę prawnego indywidualnego przedsiębiorcy – kwoty kaucji gwarancyjnej będzie dla niej neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania u niej przychodu objętego CIT.

Stanowisko to podzielają organy podatkowe (por. interpretację KIS z 21.03.2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.79.2018.2.MS).

Możliwość potrącenia kosztu

Jeżeli (po przekształceniu) kontrahent z jakichś powodów nie zwolni kaucji gwarancyjnej (w postaci zatrzymanej części wynagrodzenia) – mimo takiego obowiązku – a spółka po bezskutecznym dochodzeniu wierzytelności z tego tytułu zdecyduje się na jej sprzedaż (odpłatne zbycie) ze stratą, to będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze sprzedaży tej wierzytelności.

W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów – ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny.

Jak już o tym była mowa, przekształcony przedsiębiorca wykazał przysługujące mu wynagrodzenie – również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta – jako przychód należny opodatkowany PIT. Z uwagi na to, że spółka z o.o. jest jego następcą prawnym, warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należałoby zatem uznać za spełniony.

W postanowieniu SN z 17.12.2008 r. (V CSK 316/08) przyjęto, że żądanie zwrotu kaucji może być zakwalifikowane jako roszczenie obejmujące zapłatę części wynagrodzenia wykonawcy. Zatrzymana część wynagrodzenia w dalszym ciągu stanowi należność zarachowaną z tytułu dostawy robót budowlanych. Przedmiotem ew. odpłatnego zbycia przez spółkę będzie więc wierzytelność o zwrot części wynagrodzenia, która to część stanowi kaucję gwarancyjną. Nie są to dwie osobne wierzytelności, lecz jedna – o zwrot części wynagrodzenia zatrzymanej celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Skoro zatem wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi de facto wierzytelność z tytułu wykonanych na rzecz kontrahenta usług, a przysługujące wynagrodzenie za te usługi zostało przez niego zaliczone do przychodów należnych na podstawie updof, to spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych powstałą z tego tytułu stratę. Tym bardziej że – jak wynika z pytania – strata będzie mieć charakter niezamierzony, powstanie wbrew woli spółki, która dopiero po bezskutecznym dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na jej odpłatne zbycie. Stanowisko to podzielają sądy administracyjne (np. wyroki NSA z 8.03.2022 r., II FSK 1543/19, i 3.05.2015 r., II FSK 880/14).

Niestety, należy się liczyć z tym, że takie postępowanie może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe (por. interpretacja KIS z 21.03.2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.4.MS).