Zmiana roku podatkowego podatnika CIT

Zmiana roku podatkowego na rok niepokrywający się z rokiem kalendarzowym może wynikać z przesłanek ekonomiczno-finansowych, np. rozliczania straty podatkowej (skutkiem zmiany może być wydłużenie okresu, w którym nierozliczona strata podatkowa z lat ubiegłych zostanie skompensowana dochodami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) czy też prowadzenia sezonowej, cyklicznej działalności gospodarczej – właściwie dobrany rok podatkowy umożliwia wówczas osiągnięcie korzyści podatkowych, dzięki dostosowaniu okresu rozliczeniowego do rozkładu planowanych przychodów i kosztów podatkowych.

Podstawowe zasady

Zgodnie z art. 11 Op rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W świetle art. 8 ust. 1 updop rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu, o ile podatnik CIT nie postanowi inaczej w umowie lub w statucie spółki. Wybór roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy wymaga poinformowania o tym naczelnika właściwego US w zeznaniu rocznym CIT-8 (patrz dalej).

Co do zasady rok podatkowy trwa przez kolejnych 12 mies. kalendarzowych. Od tej ogólnej reguły istnieją jednak wyjątki (art. 8 ust. 2, 2a, 3 i 6 updop).

Wybór roku podatkowego przy rozpoczęciu działalności

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa zasadniczo od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego lub do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych

Podatnicy CIT, którzy rozpoczęli działalność w 2019, o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy informują naczelnika US w zeznaniu rocznym składanym za ten rok (art. 8 ust. 5 updop).

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Zmiana roku podatkowego

W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca nowo przyjętego roku podatkowego. Okres ten jest nazywany „rokiem przejściowym” i nie może być krótszy niż 12 mies. i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Warunkiem zmiany roku podatkowego jest, by odpowiednie postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w statucie bądź w umowie spółki albo w innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika niebędącego spółką, co wymaga podjęcia – przed rozpoczęciem zmienionego roku podatkowego – stosownej uchwały zmieniającej ww. dokument.

Art. 8 ust. 3 updop wskazuje, że skutki prawne zmiany dokonanej w dokumencie regulującym ustrój podatnika nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku podatkowego. Aby więc skutecznie wprowadzić zmiany w umowie/statucie/innym dokumencie w zakresie roku podatkowego, muszą być one dokonane (uchwalone) przed rozpoczęciem nowego, zmienionego roku podatkowego (interpretacja KIS z 16.04.2019, 0111-KDIB1-2.4010.30.2019.1.MM).

Można się spotkać z poglądem, że również wpis do KRS zmiany umowy spółki powinien nastąpić przed końcem danego roku podatkowego, tj. przed jego planowaną zmianą. Wobec osób trzecich zmiana wywołuje bowiem skutek prawny dopiero od chwili jej wpisu do rejestru (wpis ma charakter konstytutywny). Z najnowszych interpretacji KIS wynika jednak, że wystarczy, by wpis zmiany umowy spółki (czy innego dokumentu) do KRS nastąpił najpóźniej na dzień zawiadomienia naczelnika US o tej zmianie (zob. ww. pismo z 16.04.2019 i 22.08.2019, DPP13.8221.9.2019.CPIJ).

Informację o zmianie roku podatkowego podatnik przekazuje naczelnikowi US w zeznaniu CIT-8, składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy – art. 8 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019. Jak wskazała KIS w piśmie z 25.06.2019 (0111-KDIB1- 2.4010.229.2019.1.ANK), przepis w nowym brzmieniu ma zastosowanie dopiero do zmian roku podatkowego dokonywanych w 2019 (wcześniej wymagane było zawiadomienie o zmianie naczelnika US w terminie 30 dni, licząc od zakończenia ostatniego roku podatkowego).

Zatem spółka, której rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym i która w 2019 podjęła uchwałę o zmianie w 2020 roku podatkowego na inny okres 12 mies., powinna zawiadomić o tym w CIT-8 za 2019, składanym do końca marca 2020.

Skrócenie roku podatkowego na skutek zamknięcia ksiąg

Jeżeli z odrębnych przepisów (art. 12 ust. 2 pkt 2–6 w zw. z ust. 3, 3a i 3b uor) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W świetle prawa bilansowego obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego (obrotowego) powstanie na dzień:

• zakończenia działalności jednostki, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
• poprzedzający zmianę formy prawnej (z tym że można nie zamykać ksiąg w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową),
• połączenia związanego z przejęciem przez inną jednostkę (wpisu do KRS tego połączenia) – w jednostce przejmowanej,
• poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka (tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do KRS połączenia lub podziału); można nie zamykać ksiąg, jeżeli podział następuje przez wydzielenie, a także w przypadku połączenia, którego rozliczenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki,
• poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

Rok podatkowy w spółkach tworzących PGK

W przypadku podatkowych grup kapitałowych (PGK będących podatnikami CIT) dla poszczególnych spółek wchodzących w skład takich grup (art. 8 ust. 7 updop):

• dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK jest dniem kończącym rok podatkowy tworzących ją spółek,
• dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status PGK, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tworzących ją spółek.