Złe długi – zasady korekty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z 19.07.2019 o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (DzU poz. 1649). Mają zastosowanie do transakcji handlowych (co do zasady dostaw towarów i świadczenia usług między przedsiębiorcami), których termin zapłaty upływa po 31.12.2019.

Ponieważ w ryczałcie nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, a podatek obliczany jest zasadniczo od przychodów, to skutki złego długu (u wierzyciela i dłużnika będącego „ryczałtowcem”) wywierają wpływ wyłącznie na przychody. Korekta – która jest prawem wierzyciela i obowiązkiem dłużnika – może nastąpić zarówno na etapie obliczania miesięcznego ryczałtu, jak i w zeznaniu podatkowym (PIT-28).

Uwaga: kwoty zmniejszeń lub zwiększeń przychodów, będące skutkiem podatkowego rozliczenia złych długów, nie wpływają na limit przychodów, który uprawnia do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (limit 250 tys. euro).

Wierzyciele i dłużnicy rozliczający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którzy dokonają zmniejszeń lub zwiększeń przychodów w związku ze złymi długami, są obowiązani wykazać wierzytelności lub zobowiązania w zeznaniu podatkowym.

Kiedy powstaje prawo/obowiązek korekty

Złym długiem – skutkującym u wierzyciela uprawnieniem, a u dłużnika obowiązkiem korekty przychodów – jest wierzytelność/zobowiązanie przysługujące z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wynikające z transakcji handlowej zawartej (zasadniczo) pomiędzy przedsiębiorcami, nieopłacone w ciągu 90 dni od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Ten 90-dniowy termin liczy się od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) terminie uregulowania zobowiązania.

Jednocześnie, jeżeli termin zapłaty określony w umowie bądź na fakturze narusza przepisy (znowelizowanej od 1.01.2020) ustawy z 8.03.2013 o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (zgodnie z nimi termin płatności nie powinien zasadniczo przekraczać 60 lub 30 dni – gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny niebędący podmiotem leczniczym – od dnia doręczenia dłużnikowi faktury), to termin 90 dni jest liczony od upływu krótszego, ustawowego terminu.

Rozliczenie u wierzyciela

Wierzyciel, który uzyskał przychody wymienione w art. 6 ust. 1 i 1d uzpd po dokonaniu przysługujących mu odliczeń, ma prawo pomniejszyć te przychody o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi w ramach transakcji handlowej. Zmniejszenie przychodów następuje w zeznaniu podatkowym PIT-28, składanym za rok podatkowy, jeśli w roku podatkowym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Warunkiem zmniejszenia jest, aby do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Te zasady stosuje się odpowiednio przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące (wydaje się, że analogicznie powinno być przy rozliczeniu kwartalnym, ale przepisy nic nie mówią na ten temat).

Jeżeli wierzyciel po roku podatkowym, w którym zmniejszył przychody o nieuregulowaną wierzytelność, otrzymał zapłatę lub zbył wierzytelność, jest zobowiązany do „odwrotnej” korekty przychodów, która polega na odpowiednim zwiększeniu przychodów (o kwoty uprzednio odliczone) w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym nastąpiło uregulowanie lub zbycie wierzytelności.

Rozliczenie u dłużnika

Dłużnik, który w terminie nie uregulował zobowiązania z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi, także uwzględnia tego skutki przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Po dokonaniu przysługujących mu odliczeń ma obowiązek zwiększyć przychody o związaną z prowadzoną działalnością wartość zobowiązania z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi, które nie zostało uregulowane.

Zwiększenie to nastąpi w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, jeżeli do dnia złożenia zeznania dłużnik nie uregulował zobowiązania. Zasady te stosuje się odpowiednio przy obliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące (analogicznie powinno być także w przypadku rozliczeń kwartalnych, ale przepisy nic nie mówią na ten temat).

Nasuwa się tu wątpliwość: co w przypadku, gdy w danym miesiącu dłużnik nie uzyskał żadnego przychodu?

Moim zdaniem przy braku przychodu z działalności w danym miesiącu nie wystąpi obowiązek wykazania samego „złego” długu (np. nieuregulowanego zobowiązania), który skutkowałby powinnością zapłaty miesięcznego ryczałtu. Obowiązek ten powstanie dopiero w zeznaniu podatkowym, w którym o wartość złego długu należy powiększyć roczną kwotę przychodów.

Takie rozwiązanie byłoby zresztą zbieżne z zasadami przyjętymi w updof, w myśl których o kwotę złego długu zwiększa się wyłącznie dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (jeśli była strata za dany miesiąc, nie należy jej korygować), ale w zeznaniu podatkowym – niezależnie od tego, czy u dłużnika wystąpiła strata podatkowa, czy dochód – wynik koryguje się o zły dług.

Jeżeli dłużnik dokona zapłaty po roku podatkowym, za który zwiększył przychody o nieuregulowane zobowiązanie, to w ramach „odwrotnej” korekty odpowiednio zmniejszy swoje przychody w zeznaniu PIT-28 składanym za rok podatkowy, w którym spłacił zobowiązanie.

Moim zdaniem, regulując zobowiązanie w kolejnym roku podatkowym, w ramach „odwrotnej” korekty dłużnik może pomniejszyć swoje przychody, także przy obliczaniu ryczałtu za miesiąc, w którym uregulował zobowiązanie (art. 21 ust. 3f w zw. z art. 11 ust. 9 uzpd).