Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – problemy podatkowe

Zbycie zcp jest bardzo popularnym modelem reorganizacji w ramach grup kapitałowych. Udziałowcy/akcjonariusze spółek o szerokim spektrum działalności mogą wydzielić w ramach istniejącego przedsiębiorstwa struktury przeznaczone do realizacji konkretnych zadań biznesowych, separując je od pozostałej części prowadzonej przez siebie działalności i np. wnosząc do nowej spółki w zamian za udziały/akcje. To z kolei pozwala na dywersyfikację ryzyka gospodarczego, większą transparentność biznesową, a w konsekwencji poszerzenie pola manewru w zakresie dysponowania udziałami „celowej” spółki – w kontekście planowanych inwestycji lub spieniężenia rentownej części biznesu na rynku.

Preferencje podatkowe, którymi cieszy się zbycie zcp[1], często determinują decyzję biznesową o tej, a nie innej formie transferu biznesu (także pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi). Z tego względu operacje takie stanowią przedmiot pogłębionego zainteresowania organów podatkowych.

Definicja zcp

W celu zdefiniowania samego przedsiębiorstwa przepisy podatkowe odsyłają do Kc. W myśl art. 551 Kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości oraz ruchomości, praw przysługujących z umów najmu i dzierżawy, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, zezwolenia, licencje, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz jego dokumentację.

Definicję pojęcia zcp znajdziemy w przepisach materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop[2] należy przez nie rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję ustawodawca podatkowy przyjął na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że zcp nie może być utożsamiana jedynie ze składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), służącymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezbędne jest, aby składniki te były wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym

w taki sposób, że tworzą pewną strukturę pozwalającą na samodzielne funkcjonowanie i realizację zadań gospodarczych.

Dowolna masa majątkowa nie będzie zcp, o ile nie cechuje się ona odpowiednim stopniem samodzielności na płaszczyznach organizacji, finansowania oraz funkcjonalności. Wymienione składowe zcp muszą istnieć jeszcze w ramach przedsiębiorstwa, z którego są wydzielane. Nie wystarczy, że po nabyciu, zorganizowane w ramach nowego przedsiębiorstwa, spełnią definicję zcp (zob. wyrok NSA z 22.01.1997 r., SA/Sz 2724/95).

Przepisy podatkowe nie uzależniają ukonstytuowania zcp od tego, czy zbywane składniki majątku obejmują ruchomości, czy nieruchomości. Wystarczy, że całość przekazanych składników pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE w wyroku z 10.11.2011 r. (C-444/10) wskazał, że zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem przekazanie prawa własności nieruchomości nie ma decydującego znaczenia dla uznania transakcji za zbycie zcp.

Warto też zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych zespół składników może stanowić zcp, jeżeli już w chwili nabycia umożliwia on kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie będzie zcp taki zespół aktywów, które dopiero po włączeniu do majątku nabywcy pozwolą na prowadzenie działalności w formie niezależnego zakładu (zob. wyrok NSA z 1.02.2017 r., I FSK 999/15).

Problem z zobowiązaniami

Warto zwrócić uwagę, że w myśl Kc zobowiązania nie stanowią składnika przedsiębiorstwa, natomiast dla celów podatkowych zostały wyraźnie wskazane jako jeden z elementów determinujących istnienie zcp. Występują wyraźne rozbieżności między organami podatkowymi i sądami administracyjnymi

w ocenie, czy istnienie zobowiązań (i w jakim zakresie) w ramach zcp jest konieczne, aby transakcja mogła być traktowana jako zbycie zcp, a nie sprzedaż aktywów.

W ocenie sądów administracyjnych w skład zcp nie muszą wchodzić wszystkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Zcp jako zespół składników materialnych i niematerialnych musi być bowiem na tyle zorganizowana i kompletna, aby mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do uznania, że co do zasady traci ona tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań np. z tytułu zakupionych towarów bądź zaciągniętych pożyczek (tak NSA w wyroku z 17.12.2014 r., II FSK 690/14).

Racjonalnie działający przedsiębiorca, planując zbycie zcp, powinien przeprowadzić tzw. test na zcp celem zweryfikowania, czy zbywana przez niego struktura wypełnia ustawową definicję. Oczywiście działania zmierzające do wyodrębnienia majątku mającego stanowić zcp należy podjąć odpowiednio wcześnie, tak by zminimalizować ryzyko odmiennej kwalifikacji przez organy podatkowe.

Skutki w VAT

Zbycie zcp nie podlega VAT – wyraźnie stanowi o tym art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest tu forma tego zbycia (np. sprzedaż, darowizna, wniesienie aportem).

W myśl art. 19 dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Porównując treść przepisów ww. dyrektywy z prawem krajowym (w tym definicją zcp z ustawy o VAT), nie trudno dojść do konkluzji, że wdrożenie regulacji unijnej ma charakter jedynie cząstkowy. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Poznaniu w wyroku z 12.05.2010 r. (I SA/Po 249/10)[3] odwołał się do orzecznictwa TSUE (C-497/01), wskazując, że wątpliwości musi budzić już sama definicja legalna zcp w ustawie o VAT. Po pierwsze, ustawa o VAT w celu uznania zcp wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, TSUE sugeruje natomiast analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zcp jest – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co również nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału.

Z kolei WSA w Olsztynie w prawomocnym orzeczeniu z 23.09.2010 r. (I SA/Ol 522/10) zaznaczył, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zcp nie odpowiada rozumieniu pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-497/01. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że polski ustawodawca definiuje zcp jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Analizując kwestię zbycia zcp na gruncie VAT, trzeba wspomnieć o orzeczeniu NSA z 24.11.2016 r. (I FSK 1316/15). Dotyczyło ono spółki, która nabyła od podmiotu powiązanego 2 budynki, w tym biurowiec. W odrębnej, późniejszej transakcji, nastąpiło również zbycie na jej rzecz wyposażenia budynków. Organy podatkowe uznały, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, bo sprzedano jej nie samą nieruchomość, ale zcp (a więc transakcja nie podlegała VAT).

NSA nie zgodził się z takim stanowiskiem, wskazując, że dla oceny, czy zespół składników tworzy zcp, konieczne jest uznanie, że mają one zdolność niezależnego i samodzielnego prowadzenia działalności. Co jednak istotne, ocena taka powinna być dokonywana na moment zbycia tych składników (nie jest istotne, czy później składniki te w połączeniu z aktywami nabywcy pozwolą na prowadzenie takiej działalności).

W ocenie NSA same nieruchomości nie stanowią zcp, nawet jeśli były później wykorzystywane przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej i wynajmowane innym podmiotom, co pozwalało uzyskiwać przychody. Kluczowe jest bowiem, że sprzedaży nieruchomości w omawianej sprawie nie towarzyszyło przeniesienie na nabywcę żadnych praw i zobowiązań wynikających z umów najmu.

Wyrok ten miał precedensowe znaczenie. Dotychczas bowiem organy podatkowe wykorzystywały problemy interpretacyjne w tej materii i bardzo często oceniając, czy zespół składników majątkowych stanowi zcp, brały pod uwagę tylko to, by możliwie skutecznie realizować cel fiskalny. Niejednokrotnie „żonglowały” wykładnią tego pojęcia, w zależności od tego, czy konkretne postępowanie dotyczyło nabywcy, czy zbywcy zcp. Odpowiednio odmawiały nabywcy prawa do odliczenia VAT (twierdząc, że nabywane składniki majątku stanowią zcp) lub wskazywały, że konieczne jest wykazanie VAT należnego przez zbywcę (bo zbywane składniki majątku nie stanowią zcp, tylko pojedyncze składniki aktywów).

Można mieć nadzieję, że precyzyjna wykładnia przepisów dotyczących zcp prezentowana przez sądy (m.in. przywołany wyżej wyrok NSA z 1.02.2017 r., I FSK 999/15) przyczyni się do ograniczenia wskazanej praktyki organów podatkowych.

Istotne jest, że w razie zbycia przedsiębiorstwa lub zcp korekta VAT naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa/zcp (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Innymi słowy nabywca zcp/przedsiębiorstwa – jeżeli kontynuuje działalność – jest traktowany tak jak zbywający i w określonych w ustawie przypadkach zmiany przeznaczenia nabywanych towarów (z działalności opodatkowanej VAT do innej) będzie miał prawo/obowiązek dokonania stosownych korekt.

Przypomnieć tu należy, że na gruncie przepisów Op transakcja nabycia zcp nie wiąże się z tzw. sukcesją generalną praw i obowiązków podatkowych. Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis i w konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (lub zcp) i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy.

Organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzają, że ta swoista kontynuacja zasad rozliczeń na gruncie VAT dotyczy również innych uprawnień niż korekta – np. nabywca może uwzględnić zaliczki na poczet towarów i usług wpłacone przez kontrahentów na konto firmy zbywcy przedsiębiorstwa/zcp. W przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży (zob. interpretacja IS w Bydgoszczy z 24.06.2016 r., ITPP2/4512-355/16/AK, wyrok NSA z 28.10.2011 r., I FSK 1660/10).

Skutki w CIT[4]

Skutki podatkowe w CIT i zasady rozliczenia zbycia zcp zależą od formy tego zbycia.

Jeżeli podatnik zbywa zcp w drodze wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, to taka operacja jest neutralna na gruncie CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop opodatkowaniu podlega jedynie objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Aport zcp determinuje określone skutki podatkowe po stronie nabywcy – w zakresie kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip), patrz ramka obok.

Odmienne skutki podatkowe powoduje zbycie zcp w drodze sprzedaży. Nie korzysta ono ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania CIT. Sprzedający zobligowany jest wykazać przychód na zasadach ogólnych. Cena sprzedaży nie może odbiegać od wartości rynkowej, w przeciwnym razie organ podatkowy może ją zakwestionować i stosownie do art. 14 ust. 1 updop ustalić przychód na poziomie ceny rynkowej.

Przy zakupie zcp, inaczej niż przy aporcie, nabywcy nie obowiązuje zasada kontynuacji. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wnip uzależniony jest od tego, czy w wyniku transakcji powstanie dodatnia różnica pomiędzy ceną ustaloną za zcp a sumą wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w jego skład, czyli wartość firmy.

W przypadku wystąpienia wartości firmy za wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wnip przyjmuje się ich wartość rynkową (art. 16g ust. 10 pkt 1 updop).

Natomiast jeśli nie wystąpi (dodatnia) wartość firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wnip stanowi różnica między ceną nabycia zcp a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wnip.

Konsekwencją braku zasady kontynuacji jest istotna korzyść podatkowa w postaci możliwości rozpoczęcia amortyzacji na nowo, a co za tym idzie ujęcia w kosztach podatkowych wartości nabytych w ramach zcp środków trwałych i wnip.

Skutki w PCC

Nabycie zcp w drodze umowy sprzedaży zasadniczo skutkuje obowiązkiem uiszczenia przez nabywcę PCC. Ponieważ w skład zcp wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka PCC powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników. Jeżeli strony wyodrębnią w umowie sprzedaży składniki zcp, wysokość PCC będzie sumą podatku obliczonego od ich wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników (interpretacja IS w Warszawie z 25.07.2016 r., IPPB2/4514-272/16-4/MZ).

Gdy natomiast umowa sprzedaży nie będzie precyzyjnie wyodrębniała składników majątku, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, wówczas – stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC – do łącznej wartości zbywanych rzeczy i praw stosuje się stawkę najwyższą.

Precyzyjne wskazanie przedmiotu umowy sprzedaży leży zatem w interesie nabywcy i jest kluczowe z punktu widzenia minimalizacji obciążeń podatkowych. Brak odpowiednich zapisów w umowie przenoszącej własność może skutkować opodatkowaniem całej transakcji PCC stawką 2%.

Sporo wątpliwości przy tego typu transakcjach budzi kwestia opodatkowania wartości firmy – czy stanowi ona prawo majątkowe podlegające PCC, czy też ten składnik zcp nie podlega PCC? W praktyce orzeczniczej zdarzały się zarówno rozstrzygnięcia negatywne dla podatników (np. wyrok WSA w Gliwicach z 16.03.2016 r., I SA/Gl 1220/15), jak i orzeczenia dla nich korzystne. Te ostatnie opierają się na tezie, że nabycie przedsiębiorstwa/zcp podlega PCC w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo/zcp zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Inne składniki przedsiębiorstwa/zcp podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia PCC. Należy do nich dodatnia wartość firmy, nie jest ona bowiem rzeczą ani prawem majątkowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 31.01.2017 r., I SA/Wr 1167/16).

Z uwagi na niejednolite podejście do tego zagadnienia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych bardzo istotne dla rozliczenia PCC jest zidentyfikowanie, czy powstanie dodatnia wartość firmy – może ona bowiem skutkować dla nabywcy dodatkowymi obciążeniami fiskalnymi.

Przy opodatkowaniu sprzedaży zcp nie uwzględnia się długów i ciężarów związanych z poszczególnymi elementami zcp. W myśl bowiem art. 6 ust. 2 ustawy o PCC wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli zcp spółki kapitałowej jest przedmiotem aportu do innej spółki kapitałowej (w zamian za jej udziały lub akcje), to na nabywcy nie ciąży obowiązek podatkowy w PCC. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC nie podlegają podatkowi umowy spółki lub ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za udziały bądź akcje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przy tym za spółkę kapitałową – w świetle wyroku TSUE z 22.04.2015 r. (C-357/13) – uznaje się również ska[5].

Pozostałe aporty zcp (a więc np. aport zcp spółki osobowej do spółki kapitałowej bądź aport zcp spółki osobowej do innej takiej spółki) są opodatkowane PCC jako zmiana umowy spółki (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 ustawy o PCC). Podatek liczony jest od wartości, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki kapitałowej, do której wnoszony jest aport, bądź od wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej, podwyższającego majątek spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC), wg stawki 0,5%. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej bądź zmiany umowy spółki osobowej i ciąży na spółce, do której wniesiono aport[6].

Solidarna odpowiedzialność nabywcy

Poważnym „ubocznym” skutkiem nabycia zcp (podobnie jak przedsiębiorstwa) jest solidarna odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą (art. 112 § 1 Op)[7].

Zakres tej odpowiedzialności jest ograniczony do wartości nabytego zcp.

Można jej uniknąć, zachowując tzw. należytą staranność przy sprawdzeniu, czy na zbywcy składników majątkowych tworzących zcp nie ciążą zaległości podatkowe.

Celem minimalizacji ryzyka przed zawarciem transakcji należałoby wystąpić do właściwego organu podatkowego (US) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego zcp (art. 306g Op). Skorzystanie z takiej możliwości przez nabywcę – w sposób pośredni (na wniosek zbywcy zcp) albo bezpośredni (na wniosek nabywcy, za zgodą zbywcy) – wklucza ww. odpowiedzialność solidarną w stosunku zaległości podatkowych, które nie zostaną wyszczególnione w zaświadczeniu wydanym przez organ podatkowy.

Może jednak się zdarzyć, że pomimo uzyskania zaświadczenia organu podatkowego nabywca zcp będzie podlegał solidarnej odpowiedzialności. W myśl bowiem art. 112 § 7 Op nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, takie jak:

• podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez zbywcę jako płatnika/inkasenta,
• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,
• niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego VAT oraz za oprocentowanie tych zaliczek,
• koszty postępowania egzekucyjnego,

powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Podsumowanie

Zbycie zcp może być ciekawą formą reorganizacji biznesu w ramach grupy kapitałowej (w postaci tzw. asset deal). Podatnicy przygotowujący się do takich operacji muszą mieć jednak świadomość wiążącego się z nimi ryzyka. Błędne określenie dla celów podatkowych przedmiotu transakcji może bowiem rodzić poważne konsekwencje zarówno w sferze materialnego prawa podatkowego, jak i w zakresie odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w Op. W każdym przypadku zbycie zcp powinno być zatem przedmiotem wnikliwego badania – od strony prawnej, podatkowej i księgowej. Tylko dochowanie należytej staranności (szczególnie przez nabywcę) może pozwolić na minimalizację ryzyka podatkowego, a w konsekwencji zakończyć powodzeniem proces biznesowy polegający na transferze zcp.