Zawieszenie działalności gospodarczej – skutki w podatku dochodowym i VAT

Przedsiębiorca niezatrudniający pracowników (z wyjątkami dotyczącymi m.in. osób przebywających na urlopach macierzyńskich czy na urlopie wychowawczym) może na pewien czas zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej (DG) na zasadach określonych w Pp. W okresie zawieszenia nie można wykonywać DG i osiągać z niej bieżących przychodów (art. 25 ust. 1 Pp). Dozwolone czynności wskazano w art. 25 ust. 2 Pp (patrz ramka).

Najczęściej DG zawieszają osoby fizyczne będące podatnikami PIT lub spółki osobowe, w których wspólnikami są takie osoby (w przypadku spółki cywilnej DG powinna być zawieszona przez każdego ze wspólników). Zawiesić DG mogą jednak także podatnicy CIT, w tym spółki kapitałowe (o ile nie zatrudniają pracowników).

O zawieszeniu, a także wznowieniu DG, nie trzeba informować US. Organy podatkowe otrzymują takie informacje bezpośrednio z CEIDG.

Podatek dochodowy od sprzedaży

Zawieszenie DG nie oznacza definitywnego zaprzestania jej wykonywania – nie oznacza zatem ustania bytu przedsiębiorcy, a jedynie przerwę w wykonywaniu DG. Przedsiębiorca nadal pozostaje więc podatnikiem podatku dochodowego, z tym że w okresie zawieszenia nie prowadzi aktywnej działalności, poza czynnościami niezbędnymi do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (patrz ramka powyżej).

Jak zauważyła KIS w interpretacji z 11.01.2019 (0112-KDIL3-3.4011.377.2018.3.AA), zawieszenie DG nie wyklucza automatycznie możliwości osiągania przychodów (dochodów) z pozarolniczej DG w rozumieniu przepisów updof w okresie zawieszenia tej działalności. Z tej też przyczyny podmiot, który formalnie zawiesił prowadzenie DG, do momentu zlikwidowania tej działalności, dla celów opodatkowania PIT jest nadal podatnikiem prowadzącym tę działalność. W przypadku braku osiągania jakichkolwiek dochodów z tej działalności jest jedynie zwolniony w okresie zawieszenia z niektórych obowiązków, np. z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli jednak w okresie zawieszenia osiągnie jakikolwiek dochód z tej działalności, jest zobowiązany opodatkować go zgodnie z obowiązującymi go zasadami opodatkowania dochodów z prowadzonej DG.

Koszty w okresie zawieszenia

W czasie zawieszenia DG przedsiębiorca nadal ma obowiązek regulować swoje zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia, np. z tytułu zakupu towarów lub usług, których termin płatności przypadł po zawieszeniu, czy też wynikające z umów zawartych na dłuższy czas:

• czynsz najmu, dzierżawy, leasingu,
• opłaty abonamentowe (np. za telefon, internet),
• opłaty za usługi księgowe,
• opłaty za licencje, koszty oprogramowania.

Jeżeli poniesienie tych wydatków jest niezbędne, aby utrzymać firmę w gotowości do wznowienia działalności, to mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w okresie zawieszenia DG wydatki mają wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza DG. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Zasadniczo zaliczone do kosztów mogą być jedynie wydatki wynikające z umów zawartych przed dniem zawieszenia DG.

W związku ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty zaliczek w okresie zawieszenia koszty te zostaną rozliczone w zeznaniu rocznym (por. interpretacja KIS z 12.12.2018, 0114-KDIP3-1.4011.473.2018.2.IF).

Odpisy amortyzacyjne

W myśl art. 22c pkt 5 updof amortyzacji nie podlegają składniki majątku trwałego (środki trwałe i wnip), które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania DG na podstawie Pp albo na podstawie zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Analogiczną regulację zawiera art. 16c pkt 5 updop. Składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano DG.

Po wznowieniu DG podatnik kontynuuje przyjętą metodę amortyzacji danego środka trwałego lub wnip i uwzględnia wcześniejsze odpisy. Niestety, przepisy ustaw o podatku dochodowym nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane już za miesiąc, w którym wznowiono działalność, czy dopiero od następnego miesiąca. Najczęściej przyjmuje się, że wznowienie amortyzacji jest możliwe już od miesiąca, w którym nastąpiło odwieszenie DG (por. interpretacja IS w Warszawie z 18.11.2011, IPPB1/415-777/11-2/IF).

Jeżeli jednak w okresie zawieszenia przedsiębiorca, wykonując czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, używa np. stanowiące środki trwałe budynki do przechowywania zapasów surowców, półproduktów czy towarów handlowych, to może je nadal amortyzować (pomimo zawieszenia DG są one nadal używane na jej potrzeby).

Zaliczki na PIT

Podatnik prowadzący pozarolniczą DG (w tym wspólnik spółki cywilnej), który zawiesił ją na podstawie Pp, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b updof, tj. opłacania zaliczek na PIT od tej działalności za okres objęty zawieszeniem (zob. art. 44 ust. 10 i 11 updof). Dotyczy to także wspólników spółki jawnej, partnerskiej i komandytowej, która zawiesiła DG. Wspólnicy ci informują o okresie zawieszenia w zeznaniu rocznym (tj. PIT-36 lub PIT-36L), składanym za rok podatkowy, w którym działalność była zawieszona (art. 44 ust. 12 updof).

Po okresie zawieszenia podatnicy wpłacają zaliczki według dotychczasowych zasad (art. 44 ust. 13 updof).

Kiedy powinni zapłacić zaliczkę od dochodu, którego uzyskanie w okresie zawieszenia jest dopuszczalne (np. ze zbycia własnych środków trwałych i wyposażenia)? Ustawa tego wprost nie wskazuje, lecz organy podatkowe przyjmują, że w miesiącu następnym po okresie zawieszenia DG. Natomiast gdyby w roku kalendarzowym, w którym osiągnięto taki dochód (np. w 2020), nie doszło do wznowienia DG, to powinien on być rozliczony w składanym za ten rok zeznaniu podatkowym (interpretacja KIS z 11.01.2019, 0112-KDIL3-3.4011.377.2018.3.AA).

Zwolnienie z obowiązku opłacania zaliczek przewidziano również w updop (art. 25 ust. 5a–5d).

Prowadzenie ksiąg

Updof ani updop nie zwalnia podatników z obowiązku prowadzenia w sposób prawidłowy stosownej ewidencji księgowej i ujmowania w niej zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie zawieszenia DG (por. przywołana interpretacja KIS z 11.01.2019). A zatem w okresie zawieszenia należy prowadzić np. pkpir czy ewidencję przychodów.

Przedsiębiorca prowadzący pkpir nie ma obowiązku sporządzania spisu z natury na dzień zawieszenia DG, a następnie wznowienia tej działalności. Wyjątkiem byłby tu przypadek, gdy sporządzenie spisu z natury na te dni zarządził naczelnik US.

Gdy okres zawieszenia obejmuje dzień 1 stycznia albo koniec roku podatkowego, to w terminach tych podatnik zobowiązany jest do przygotowania spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (remanent końcowy). Spis z natury podlega wpisaniu do pkpir.

Obowiązek złożenia zeznania rocznego

Mimo zawieszenia DG i nieopłacania zaliczek na podatek dochodowy podatnik ma obowiązek złożenia zeznania rocznego. Dotyczy to także przypadku, gdy okres zawieszenia trwa przez cały rok podatkowy i w tym czasie nie były dokonywane żadne operacje gospodarcze, tj. podatnik ani nie uzyskiwał przychodów, ani nie ponosił kosztów ich uzyskania. Organy podatkowe są zdania, że podatnik powinien wówczas złożyć „zerowe” zeznanie roczne i rozliczyć się zgodnie z tą formą opodatkowania, którą wybrał i stosował przed zawieszeniem. Przykładowo, jeśli opłacał liniowy PIT lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to mimo nieuzyskania w danym roku przychodów opodatkowanych liniowo powinien złożyć PIT-36L lub PIT-28 i nie może rozliczyć się wspólnie z małżonkiem.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził NSA w wyrokach z 3.10.2018 (II FSK 2837/16) i 11.12.2008 (II FSK 1300/07), a także WSA w wyrokach z 5.04.2017 (III SA/Wa 874/16) i 17.04.2012 (I SA/Gl 1103/11). Zdarzają się też jednak orzeczenia odmienne (zob. wyroki WSA z 7.12.2017, I SA/Po 837/17, i 3.11.2014, I SA/Łd 772/14).

Tym bardziej zeznanie roczne trzeba złożyć (i zapłacić należny podatek), jeżeli okres zawieszenia nie trwał pełny rok lub podatnik w okresie zawieszenia uzyskiwał dopuszczalne przychody oraz ponosił niezbędne koszty uzyskania przychodów służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (np. opłacał czynsz najmu lokalu, spłacał raty leasingowe) – niezależnie od tego, czy w międzyczasie wznowił zawieszoną działalność, czy też nie. 

Status podatnika VAT

Zawieszenie DG przez czynnego podatnika VAT nie powoduje zmiany jego statusu. Wyjątkiem jest zawieszenie tej działalności na okres co najmniej 6 mies. (patrz ramka).

Jak stwierdziła IS w Poznaniu w interpretacji z 7.02.2014 (ILPP1/443-1036/13-4/MK), ustawa o VAT nie wskazuje, aby podatnika, który w roku podatkowym zawiesza, a następnie wznawia DG, należało traktować jako rozpoczynającego prowadzenie DG. Czasowe zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w wyniku zawieszenia DG przez osobę fizyczną, a następnie ponowne (w kolejnym sezonie) wznowienie ich wykonywania powoduje, że mamy do czynienia z tym samym podatnikiem. Fakt rozpoczęcia DG ma charakter niepowtarzalny i może nastąpić tylko raz w ściśle określonym czasie – jest nim wykonanie przez podatnika pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy. Zatem w rozumieniu ustawy o VAT, podejmując – po okresie zawieszenia – DG w kolejnym sezonie (w kolejnym roku) w niezmienionej formie prawnej (jako osoba fizyczna), wnioskodawca dokonuje tego jako podatnik kontynuujący DG, a nie jako podmiot rozpoczynający wykonywanie DG.

Zawieszenie DG przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT (z uwagi na nieprzekroczenie limitu wartości sprzedaży – art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) nie pozbawia go prawa do stosowania tego zwolnienia po upływie okresu zawieszenia.

VAT należny i naliczony

W okresie zawieszenia DG przedsiębiorcy mogą wystawiać faktury (z właściwą stawką VAT, ew. ze zwolnieniem z podatku) dokumentujące otrzymane przez nich płatności z tytułu uprzednio zawartych umów (zob. interpretacja KIS z 5.05.2019, 0114-KDIP1-3.4012.99.2019.2.MK) czy potwierdzające sprzedaż środków trwałych.

Wykonanie w okresie zawieszenia DG czynności opodatkowanej VAT skutkuje obowiązkiem złożenia przez czynnego podatnika VAT deklaracji VAT-7/VAT-7K oraz JPK_VAT i rozliczenia VAT należnego za okres, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 99 ust. 7b pkt 5 ustawy o VAT). VAT do zapłaty trzeba uregulować.

Jak już o tym była mowa, o dokonywaniu sprzedaży w okresie zawieszenia należy poinformować US (art. 96 ust. 9b ustawy o VAT – patrz ramka).

W okresie zawieszenia przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT zachowuje również prawo od odliczenia VAT od zakupów służących DG – na zasadach ogólnych, a więc w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Organy podatkowe akceptują odliczenie VAT od zakupów, które zabezpieczają źródło przychodów i mają związek z działalnością, która w przyszłości zostanie odwieszona (zob. interpretacje KIS z 24.07.2019, 0112-KDIL4.4012.261.2019.4.JS, i 12.12.2018, 0111-KDIB3-1.4012.795.2018.1.ICZ), w tym także tych, które nie wynikają z umów zawartych przed zawieszeniem DG (zob. interpretacja IS w Katowicach z 3.03.2016, IBPP1/4512-34/16/MG).

Prawo do odliczenia potwierdza również wyrok TSUE z 3.03.2005 (C32/03), w którym Trybunał wyraził pogląd, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia DG, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a DG oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

Organy podatkowe przyjmują, że w okresie zawieszenia, kiedy podatnik, co do zasady, nie jest zobowiązany do składania deklaracji VAT-7/VAT-7K (o czym dalej), prawo do odliczenia VAT może zostać zrealizowanie:

• na „bieżąco”, tj. w okresie, którego zakup dotyczy (pod warunkiem że u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a podatnik posiada fakturę), ew. w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) bądź w drodze korekt dokonanych nie później niż w ciągu 5 lat (art. 86 ust. 13 i 15 ustawy o VAT),
• w pierwszej deklaracji składanej po odwieszeniu DG,

(interpretacja KIS z 29.10.2018, 0114-KDIP1-3.4012.513.2018.1.KP).

Jak wskazała KIS w interpretacji z 23.08.2019 (0111-KDIB3-1.4012.392.2018.2.WN), odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, nie obowiązkiem. Zatem podatnik może złożyć deklarację w okresie zawieszenia działalności i wykazać w niej kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Przedsiębiorca, który z powodu co najmniej 6-miesięcznego okresu zawieszenia DG utracił status czynnego podatnika VAT, może odliczyć VAT naliczony od zakupów dokonanych w trakcie zawieszenia po wznowieniu DG. Wówczas także będzie mógł ew. złożyć deklaracje za okresy, w których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Formalnie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku składania wyjaśnień do US, że wykazał VAT naliczony z faktur zakupowych za okres zawieszenia DG. Niekiedy jednak US proszą o takie wyjaśnienia.

Deklaracje VAT i pliki JPK

Czynny podatnik VAT, który zawiesił DG, nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7/VAT-7K za okresy rozliczeniowe, których to zawieszenie dotyczy (art. 99 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów, za te okresy nie ma też obowiązku przesyłania JPK_VAT (z przepisów Op regulujących zasady przesyłania informacji o ewidencji VAT to nie wynika, zob. art. 82 § 1b Op). Wskazane zwolnienia nie dotyczą (art. 99 ust. 7b ustawy o VAT):

• podatników dokonujących WNT,
• podatników dokonujących importu usług lub nabywających towary, w zakresie których są podatnikami,
• okresów rozliczeniowych, w których zawieszenie DG nie dotyczyło pełnego okresu rozliczeniowego,
• okresów rozliczeniowych, za które podatnik jest obowiązany do rozliczenia VAT z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz za które jest obowiązany dokonać korekty VAT naliczonego (np. odliczanego strukturą sprzedaży czy w ramach ulgi na złe długi).

W takich przypadkach – pomimo zawieszenia DG – należy prawidłowo ująć wykonane czynności lub zaistniałe zdarzenia w ewidencji VAT, złożyć deklarację VAT i jednocześnie przesłać plik JPK_VAT.

Na marginesie: wprowadzenie (od października 2020) nowego JPK_VAT, łączącego w sobie ewidencję i deklaracje VAT (schematy JPK_V7 i JPK_V7K), nie zmieni zasad składania deklaracji oraz JPK_VAT przez podatników, którzy zawiesili DG.

Według Ministerstwa Finansów deklarację VAT powinien także złożyć podatnik, który:

• w okresie zawieszenia chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. z tytułu ponoszenia kosztów umów terminowych, jak abonament telefoniczny czy najem lokalu),
• ma obowiązek skorygować jedną z wcześniejszych deklaracji (sprzed okresu zawieszenia).

Zarejestrowany podatnik VAT-UE, który nie dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych, w trakcie zawieszenia DG nie musi składać deklaracji VAT-UE.

Kasy rejestrujące

Organy podatkowe potwierdzają, że wstrzymanie się na określony czas od prowadzenia DG i wznowienie jej po tym okresie nie powoduje obowiązku zwrotu odliczonej lub zwróconej podatnikowi kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej (interpretacja KIS z 12.03.2020, 0113-KDIPT1-3.4012.21.2020.2.ALN). Obowiązek zwrotu powstaje m.in. w razie zakończenia (zaprzestania) DG czy trwałego zaprzestania prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej – w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia jej prowadzenia (art. 111 ust. 6 ustawy o VAT). Nie są to zdarzenia tożsame ze wstrzymaniem się na określony czas od prowadzenia DG (np. w przypadku jej zawieszenia).

Podatnik, który zawiesił DG, jest – w okresie zawieszenia – zwolniony z obowiązkowego przeglądu technicznego kas rejestrujących, pod warunkiem że w tym czasie nie prowadzi ewidencji. Przegląd taki powinien być wykonany po wznowieniu DG, przed ponownym rozpoczęciem prowadzenia ewidencji (§ 54 ust. 5 rozporządzenia MF z 29.04.2019 w sprawie kas rejestrujących, DzU poz. 816).