Zatrudnianie cudzoziemców – skutki w PIT

Pierwszą czynnością, którą należy podjąć w celu prawidłowego rozliczenia pracownika, jest ustalenie jego rezydencji podatkowej. Kwestię tę reguluje art. 3 ust. 1–1a updof. W myśl przepisów osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

• przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub
• posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Wystarczy spełnienie choćby jednego z tych warunków, aby daną osobę uznać za mającą rezydencję podatkową w Polsce.

Pierwsza przesłanka nie budzi większych wątpliwości. Kłopoty sprawia natomiast prawidłowe ustalenie ośrodka interesów życiowych. Updof nie wyjaśnia, jak rozumieć to pojęcie, należy więc odnieść się do definicji wypracowanej przez orzecznictwo.

Jak czytamy np. w wyroku WSA w Łodzi z 5.10.2017 (I SA/Łd 493/17), oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem.

Oceniając istnienie ośrodka interesów życiowych, trzeba więc brać pod uwagę kryteria subiektywne, odnoszące się zarówno do interesów gospodarczych, jak i osobistych danej osoby. Nie ma przy tym znaczenia posiadane obywatelstwo.

Jeżeli dana osoba fizyczna nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, to podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Szczegółowy katalog przykładowych dochodów nierezydentów zawarty jest w art. 3 ust. 2b updof.

Umowa o pracę z cudzoziemcem

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 za dochody nierezydentów osiągane na terytorium RP uznaje się dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Cudzoziemiec pracujący na terenie Polski na umowę o pracę zawartą z polską firmą podlega więc opodatkowaniu zgodnie z polskim prawem. Generalnie niezależnie od tego, czy dana osoba ma miejsce zamieszkania na terenie Polski, czy też mieszka poza granicami kraju, ale w Polsce wykonuje pracę w ramach umowy o pracę, podatek od tak wypracowanego dochodu płaci w Polsce. Zasady opodatkowania umów o pracę są praktycznie takie same w przypadku osób posiadających nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy (uwaga: nie rozpatrujemy tu sytuacji, gdy cudzoziemiec został oddelegowany do Polski w ramach umowy o pracę zawartej z zagranicznym pracodawcą).

Skutkuje to również tym, że pracodawca będący płatnikiem ma w stosunku do pracownika-cudzoziemca te same obowiązki podatkowe co w stosunku do polskiego pracownika. Jest więc zobowiązany do:

• poboru oraz wpłacania na rachunek US zaliczki na PIT od uzyskanego przez cudzoziemca dochodu z pracy,
• przesłania do US do końca stycznia następnego roku zbiorczej deklaracji rocznej PIT-4R,
• przygotowania informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach dla pracownika i US do końca lutego roku następnego (chyba że płatnik zatrudnia nie więcej niż 5 osób i nie rozlicza się za pośrednictwem biura rachunkowego – wtedy obowiązuje go termin do końca stycznia).

Umowa cywilnoprawna z cudzoziemcem

Jeżeli cudzoziemiec wykonuje na rzecz polskiej firmy czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej (zlecenia czy o dzieło), to uzyskiwane przez niego przychody są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 lit. a updof).

Na mocy art. 29 ust. 1 pkt 1 updof PIT od przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terytorium RP z tego typu działalności pobiera się w formie ryczałtu  – w wysokości 20% przychodu (bez pomniejszania przychodu o koszty i składki ZUS).

Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem upo, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej upo lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest przy tym możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).

Jeżeli zatem pracownik cywilnoprawny przedstawi zatrudniającemu certyfikat rezydencji swojego kraju, a z właściwej upo wynika, że uzyskany przez niego przychód podlega opodatkowaniu wyłącznie za granicą, to polski zleceniodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego 20% PIT od wypłaconych mu przychodów. Jedyną jego powinnością jest przesłanie do końca lutego następnego roku zleceniobiorcy oraz US właściwemu ds. opodatkowania osób zagranicznych imiennej informacji IFT-1R. Jak podkreśliła KIS w interpretacji z 7.07.2017 (0112-KDIL3-1.4011.125.2017.1.AN), Informację IFT-1R wnioskodawca (płatnik) zobowiązany jest sporządzić i przekazać do US oraz podatnikowi, nawet wówczas gdy na podstawie upo lub updof nie był zobowiązany do poboru podatku.

Jeśli pracownik cywilnoprawny nie przedstawi zatrudniającemu certyfikatu rezydencji, to ten powinien ustalić jego miejsce zamieszkania wg przedstawionych wyżej reguł.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 23.10.2017 (0111-KDIB2-3.4011.146.2017.1.KB), w sytuacji (...) wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, i płatnik nie dysponuje informacją o ośrodku interesów życiowych podatnika w Polsce, spółka obowiązana jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, i sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni, spółka powinna stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić 2 informacje: IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ustawy.

Wynika z tego, że w przypadku cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni, płatnik jest zobowiązany:

• do 183. dnia ich pobytu w danym roku podatkowym – pobierać 20% zryczałtowany PIT,
• od dnia następnego do końca roku kalendarzowego – pobierać zaliczki na zasadach ogólnych, właściwych dla osób mających miejsce zamieszkania w Polsce.

Jeżeli natomiast cudzoziemiec oświadczy, że posiada w Polsce centrum interesów życiowych, to płatnik jest zobligowany do poboru zaliczki PIT na zasadach ogólnych, od dnia złożenia takiej informacji przez pracownika.

Uwaga: jeśli dochód cudzoziemca z umowy cywilnoprawnej jest opodatkowany w Polsce (ponieważ ma on tu miejsce zamieszkania – jest polskim rezydentem podatkowym), może też wchodzić w grę pobór zryczałtowanego PIT w wysokości 18% od uzyskanego przychodu – o ile zostaną spełnione warunki wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, czyli gdy kwota należności określona w umowie nie przekracza 200 zł.

Praca zdalna wykonywana przez cudzoziemca

Warto tu też wspomnieć o przypadku, gdy cudzoziemiec wykonuje dla polskiego pracodawcy pracę zdalną na umowę zlecenia czy o dzieło – posiada rezydencję podatkową w innym kraju, ale wynagrodzenie jest mu wypłacane przez polskiego płatnika.

Do końca 2016 istniał spór co do tego, czy taki rodzaj pracy podlega opodatkowaniu w Polsce. Rozbieżności w interpretacji przepisów doprowadziły do nowelizacji updof, na mocy której dodano art. 3 ust. 2b pkt 7. Zgodnie z tym przepisem za przychody (dochody) nierezydentów uważa się przychody (dochody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Co istotne, zgodnie z art. 3 ust. 2d updof za powyższe dochody (przychody) uznaje się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 updof (z wyjątkiem wymienionych w ust. 2b pkt 1–6 art. 3).

Obecnie zatem nie powinno być już wątpliwości, że z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez polskiego zleceniodawcę cudzoziemcowi, który wykonuje pracę poza granicami Polski, należy pobrać 20% zryczałtowany PIT, o ile właściwa upo nie stanowi inaczej. Potwierdzają to najnowsze orzeczenia sądowe i interpretacje podatkowe.

W wyroku z 25.05.2017 (III SA/Wa 1468/16) WSA w Warszawie stwierdził: Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium RP jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium RP.

Podobnie w interpretacji KIS z 20.06.2017 (0112-KDIL3-2.4011.124.2017.1.NK), czytamy: za przychody uzyskiwane na terytorium Polski należy rozumieć należności regulowane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd w Polsce, bez względu na miejsce faktycznej realizacji świadczenia. (...) Wobec powyższego (...) na wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika i będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 updof.