Zasiłek chorobowy wypłacony przez zakład pracy – ujęcie podatkowe i księgowe

Za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną trwającej łącznie w ciągu roku kalendarzowego:

• do 33 dni,
• do 14 dni – w przypadku pracownika, u którego niezdolność do pracy przypada po roku kalendarzowym, w którym ukończył 50. rok życia,

pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu (art. 92 § 1 pkt 1 i § 5 Kp).

Jeżeli czas niezdolności do pracy w ciągu roku kalendarzowego przekroczy odpowiednio 33 lub 14 dni, to pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Tryb przyznawania i ustalania wysokości zasiłku chorobowego wynika zasadniczo z ustawy zasiłkowej. Zgodnie z jej art. 61 ust. 1 pkt 1 prawo do zasiłków ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na ubezpieczenie chorobowe, którzy według stanu na 30 listopada poprzedniego roku kalendarzowego zgłaszają do tego ubezpieczenia powyżej 20 ubezpieczonych (z wyłączeniem osób uprawnionych do zasiłków za okres po ustaniu zatrudnienia).

Zasiłek chorobowy jako przychód pracownika

O ile wynagrodzenie chorobowe za niezdolność do pracy trwającą w ciągu roku kalendarzowego odpowiednio do 33 lub 14 dni stanowi dla celów PIT przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof), o tyle zasiłek chorobowy jest przychodem z innych źródeł (art. 20 ust. 1 i 2 updof) i to niezależnie od tego, czy jest wypłacany przez ZUS, czy przez zakład pracy.

Jeżeli płatnikiem zasiłku jest pracodawca, to od wypłacanej kwoty ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na PIT (art. 32 updof). Przy ustalaniu tej zaliczki nie uwzględnia się pracowniczych kosztów uzyskania przychodów (koszty te mają zastosowanie wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w tym do wynagrodzenia chorobowego).

Zasiłek chorobowy z ubezpieczenia społecznego wypłacony przez pracodawcę powinien być wykazany w PIT-11. Zgodnie z objaśnieniami do tego formularza, jeśli zakład pracy pobierał zaliczki na podatek zarówno od należności ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof), jak i od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 20 ust. 1 updof), łączną kwotę zaliczek pobranych z tych źródeł wykazuje tylko raz – w wierszu 1, odpowiednio w wierszu 2 albo w wierszu 8 części E. Zasadniczo więc zasiłek chorobowy wypłacony przez zakład pracy jest wykazywany w PIT-11 razem z należnościami ze stosunku pracy.

Zasiłek chorobowy nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ani zdrowotne, co wynika odpowiednio z art. 18 ust. 2 usus oraz art. 81 ustawy zdrowotnej.

Zasiłek chorobowy w księgach pracodawcy

Uprawnienie zakładu pracy do wypłaty zasiłku chorobowego na rzecz pracownika oznacza, że na podstawie przepisów ustawy zasiłkowej ustala on prawo i wysokość tego zasiłku, a środki na ten cel otrzymuje z ZUS. Pracodawca występuje w tym przypadku jako „pośrednik”, który kwotę zasiłku chorobowego otrzymuje od ZUS i przekazuje ją pracownikowi. Kwota zasiłku chorobowego podlega rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej DRA za dany miesiąc w ten sposób, że zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc jest pomniejszone przez pracodawcę (płatnika składek) o kwotę zasiłku chorobowego pracownika.

Tym samym kwota zasiłku, którą zakład pracy wypłaca pracownikowi, nie jest kosztem. Zakład pracy, który jedynie wypłaca, ale nie finansuje zasiłku chorobowego, nie ponosi ekonomicznego ciężaru jego wypłaty. Zasiłek chorobowy jest finansowany ze środków ZUS.

Ujęcie w księgach rachunkowych

Zasiłek chorobowy jest ujmowany w księgach rachunkowych jako zmniejszenie zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. W związku z art. 4 ust. 2 uor, który zobowiązuje do ujmowania w księgach rachunkowych zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, zgodnie z ich treścią ekonomiczną, zasiłek chorobowy nie obciąża kosztów działalności operacyjnej jednostki (pracodawcy/płatnika składek). Nie zmniejsza również odniesionych w koszty rodzajowe wartości wynagrodzeń pracowniczych czy składek społecznych w części finansowanej przez pracodawcę.

Ewidencja zasiłku chorobowego należnego pracownikowi z tytułu niezdolności do pracy, w sytuacji gdy wypłaca go zakład pracy, może wyglądać następująco:

Lista płac – zasiłek chorobowy przysługujący pracownikowi X z tytułu niezdolności do pracy

a) kwota brutto zasiłku chorobowego

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczenia społecznego”)

Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami” (w analityce „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”)

b) zaliczka na PIT

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami” (w analityce „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”)

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych”).

Wypłata na rzecz pracownika zasiłku chorobowego nie obciąża wyniku finansowego jednostki, co jest uzasadnione charakterem tego świadczenia.

Zasiłek chorobowy w księdze przychodów i rozchodów

W pkpir ujmuje się wyłącznie te wydatki, które na gruncie updof stanowią koszty uzyskania przychodów.

Na pytanie skierowane do KIS w sprawie zasadności ujęcia w pkpir zasiłku chorobowego wypłacanego pracownikowi, uzyskałam odpowiedź z 22.01.2021 (0110.KIZ.4110.2039.2021), udzieloną na podstawie art. 22 ust. 1 i 6ba updof, z której wynika, że zasiłek chorobowy księguje się do kolumny 13 pkpir oraz stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeżeli został wpłacony w terminie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej. Wyjaśniono mi, że zgodnie z wytycznymi w tym zakresie zasiłek chorobowy pracownika jest kosztem uzyskania przychodu w zakresie PIT, który należy ująć w kolumnie 13 pkpir, co wynika z art. 22 ust. 6ba updof.

Natomiast w odniesieniu do CIT poinformowano mnie, że zasiłek chorobowy, który jest finansowany ze środków ZUS, nie jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Takie rozbieżności nie ułatwiają zadania podatnikom PIT/CIT. Uważam, że w przypadku podatnika prowadzącego pkpir zasiłek chorobowy wypłacony zgodnie z ustawą zasiłkową za okres niezdolności pracownika do pracy nie powinien być ujmowany w tej księdze ze względu na to, że nie jest to koszt podatkowy (uzasadnienie – patrz dalej).

Należy zaznaczyć, że zastosowanie się do stanowiska KIS w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zasiłków chorobowych u podatników PIT prowadzących pkpir powoduje, że jeśli podatnik ujmie w kolumnie 13 wypłacony zasiłek chorobowy, to należne/opłacone składki społeczne powinien ująć w księdze w wysokości pomniejszonej o zasiłek zaliczony do kosztów podatkowych. Nie może być tak, że w pkpir podatnik ujmie w pełnej wysokości zarówno składki, jak i wypłacony zasiłek chorobowy.

Zasiłek chorobowy jako koszt podatkowy pracodawcy

Z art. 22 ust. 6ba updof oraz art. 15 ust. 4g updop wynika, że należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy (z zastrzeżeniem wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub z innego stosunku prawnego łączącego strony. Wskazane przepisy, określające termin potrącenia, sugerują, że zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy (np. zasiłek chorobowy) stanowią kategorię kosztu podatkowego.

Pomimo jednoznacznego stanowiska KIS w zakresie PIT uważam, że zasiłek chorobowy wypłacany przez zakład pracy ze środków ZUS nie jest kategorią kosztową w rozumieniu obu ustaw o podatku dochodowym (art. 22 ust. 1 updof, art. 15 ust. 1 updop). Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być m.in. definitywny, rzeczywisty, tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Tymczasem zasiłek chorobowy nie jest w sposób trwały pokrywany ze środków obrotowych pracodawcy, jest otrzymywany ze środków ZUS w ramach rozliczenia w deklaracji DRA. Pracodawca wypłaca zasiłek pracownikowi, ale w ostatecznym rozrachunku nie finansuje go. Skoro zasiłek chorobowy wypłacany przez pracodawcę ze środków ZUS nie jest u niego kategorią kosztową na podstawie art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop, to nie mogą go dotyczyć regulacje odpowiednio art. 22 ust. 6ba updof oraz art. 15 ust. 4g updop.

Ten podatkowy skutek, w postaci wykluczenia wypłacanego zasiłku chorobowego z kategorii kosztów podatkowych, powinien odnosić się do każdego pracodawcy (podatnika CIT/PIT) uprawnionego na podstawie ustawy zasiłkowej do wypłaty zasiłku chorobowego, bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg, tj. niezależnie od tego, czy prowadzi księgi rachunkowe, czy pkpir. Rodzaj prowadzonych ksiąg nie ma bowiem zasadniczo wpływu na kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Poza tym – ze względu na analogicznie brzmiące przepisy ustaw o podatku dochodowym – nie ma podstaw, by odmiennie traktować podatników CIT i PIT wypłacających zasiłki z ubezpieczenia społecznego.

Oceniając w sposób kompleksowy wypłatę zasiłku chorobowego dla pracownika, uważam, że ze względu na charakter zdarzenia (operacji) zasiłek ten nie powinien obciążać ani wyniku finansowego (księgi rachunkowe), ani wyniku podatkowego (CIT i PIT, w tym pkpir) pracodawcy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednak całkowicie zbieżne.