Zasady odliczania VAT i sporządzania korekt w przypadku WNT oraz czynności, dla których podatnikiem jest nabywca

Odliczanie VAT z tytułu transakcyjnych WNT

Podatnicy mogą odliczać kwoty VAT naliczonego w momencie powstania prawa do odliczenia. Co do zasady prawo to powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu/kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10). Od 7.09.2021 r. zasada ta – w przypadku transakcyjnych WNT – obowiązuje, jeżeli podatnik spełni 2 warunki:

• otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego transakcyjne WNT, w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• uwzględni kwotę VAT należnego z tytułu transakcyjnego WNT w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT).

Warunek otrzymania faktury

W stanie prawnym obowiązującym do 6.09.2021 r., otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą transakcyjne WNT, w terminie późniejszym niż 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, upoważniało podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h). Pojawiały się głosy, że taki stan rzeczy jest – w świetle wyroku TSUE z 18.03.2021 r. (C-895/19) – niezgodny z przepisami unijnymi. W związku z tym od 7.09.2021 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie. Stanowi, że jeżeli podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym niż termin określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, jest uprawniony do odliczenia VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego WNT (a więc „wstecznie”).

Zauważyć należy, że efektem stosowania zmienionego art. 86 ust. 10h jest konieczność wykazywania po raz drugi kwoty VAT naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia, przy jednoczesnym pozostawieniu zmniejszonej kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął termin 3-miesięczny. Wydaje się, że jest to błąd ustawodawcy, który zostanie poprawiony w drodze stosownej zmiany przepisów lub wskazanej przez Ministerstwo Finansów odmiennej praktyki stosowania tego przepisu (poniekąd wbrew jego treści).

Warunek uwzględnienia kwoty VAT należnego

Przyjrzyjmy się teraz drugiemu warunkowi powstawania prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, którym – w myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b – jest uwzględnienie przez podatnika kwoty VAT należnego z tytułu transakcyjnego WNT w deklaracji, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek.

Do 6.09.2021 r. przepis ten wskazywał dodatkowo, że podatnik powinien to zrobić nie później niż w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie z art. 86 ust. 10i wynikało, że prawo do odliczania – jako kwot podatku naliczonego – kwot podatku należnego, które nie zostały uwzględnione we właściwej deklaracji VAT, powstaje „wstecznie”, tylko jeżeli kwota podatku należnego zostanie uwzględniona we właściwej deklaracji w ciągu 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku późniejszego uwzględnienia kwot VAT należnego we właściwej deklaracji prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych kwot powstawało – w świetle art. 86 ust. 10 – na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

TSUE w przywołanym wyroku z 18.03.2021 r. orzekł jednak, że art. 86 ust. 10i jest niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji przepis ten w praktyce nie obowiązywał. Z ustawy o VAT został jednak wyeliminowany dopiero 7.09.2021 r. Jednocześnie z treści art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b usunięto nawiązujący do niego fragment.

Obecnie zatem nie ulega wątpliwości, że w przypadku opóźnionego uwzględnienia kwoty VAT należnego z tytułu transakcyjnego WNT prawo do odliczenia powstaje „wstecznie” (tj. w okresie rozliczeniowym uwzględnienia kwoty VAT należnego) i nie jest konieczne powoływanie się w tym zakresie na przepisy unijne.

Odliczanie VAT z tytułu nietransakcyjnych WNT, importu usług i dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

W przypadku ww. czynności warunkiem powstawania prawa do odliczenia VAT w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego jest – w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 – aby podatnik uwzględnił kwotę VAT należnego dotyczącą tych czynności w deklaracji, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przed 7.09.2021 r. brzmienie tego przepisu (w połączeniu z art. 86 ust. 10i) rodziło te same problemy, jak opisane wyżej w odniesieniu do transakcyjnego WNT. Co prawda wskazany powyżej wyrok TSUE nie dotyczył bezpośrednio tej regulacji, jednak powszechnie przyjmowano, że w jego świetle jest ona niezgodna z przepisami unijnymi i w praktyce nie obowiązuje. Wspomniana wyżej nowelizacja ustawy o VAT rozwiała wątpliwości również w tym zakresie i obecnie – bez potrzeby powoływania się na przepisy UE – w przypadku opóźnionego uwzględnienia kwoty VAT należnego z tytułu nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, prawo do odliczenia powstaje zawsze „wstecznie”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została uwzględniona kwota VAT należnego.

Korzystanie z prawa do odliczenia w drodze korekty

Podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym to prawo powstało, oraz w trzech (jeśli rozliczają VAT miesięcznie) lub w dwóch (gdy rozliczają VAT kwartalnie) następujących po nim okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10–11). Później korzystanie z prawa do odliczenia wymaga korygowania złożonych już deklaracji VAT.

Do 30.09.2021 r. było to możliwe wyłącznie w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia. Od 1.10.2021 r. podatnicy mogą również skorzystać z odliczenia, korygując deklarację za jeden z trzech (gdy rozliczają VAT miesięcznie) lub dwóch (jeśli rozliczają VAT kwartalnie) następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 13). Zmiana ta nie dotyczy jednak odliczania VAT z tytułu transakcyjnych i nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Korzystanie z prawa do odliczenia nadal jest w tych przypadkach możliwe wyłącznie w drodze korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia i tylko przez 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13a ustawy o VAT).

Korekty zmniejszające

Do niedawna ustawa o VAT nie wskazywała, w jakim okresie należy uwzględniać korekty in minus dotyczące transakcyjnych i nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których nabywcy są podatnikami. Podatnicy najczęściej kierowali się przyczynami korekty, przy czym potransakcyjne korekty in minus były z reguły przez nich dokonywane w okresie otrzymania dokumentu korygującego.

Od 1.10.2021 r. przepisy (art. 29a ust. 15a oraz art. 30a ust. 1a) wprost regulują tę kwestię. Wynika z nich, że gdy podstawa opodatkowania z tytułu ww. czynności uległa obniżeniu, koryguje się ją w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia. Jeżeli więc korekta spowodowana jest przyczynami:

• powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość) – powinna być rozliczona w deklaracji za okres, w którym rozliczono pierwotną transakcję (korekta wsteczna),
• zaistniałymi po dokonaniu transakcji (np. udzielono dodatkowego rabatu czy skonta) – powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji za okres, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania; chodzi tu o korekty, których przyczyna powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji.

Nabywca towaru lub usługi jest wówczas obowiązany do zmniejszenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym skorygował podstawę opodatkowania (art. 86 ust. 19c).

Podkreślić należy, że nie ma powodu, aby zaistnienie przyczyny korekty utożsamiać z otrzymaniem dokumentu korygującego. Korekty in minus dotyczące wymienionych transakcji często będą więc wykazywane w innych okresach rozliczeniowych niż te, w których otrzymano dokument korygujący.

Korekty zwiększające

Jak już o tym była mowa, warunkiem powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, jest uwzględnienie kwoty VAT należnego w deklaracji, w której podatnik był obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3). Zasada ta odnosi się również do korekt zwiększających dotyczących tych czynności. Najczęściej zatem podatnicy nabywają prawo do odliczenia VAT z chwilą uwzględnienia we właściwej deklaracji podwyższonej kwoty podatku należnego z tytułu WNT, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zauważyć jednak należy, że – w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a – podatnicy dokonujący transakcyjnych WNT ze skorzystaniem z prawa do odliczenia muszą niekiedy czekać do momentu otrzymania faktury korygującej. Może tak być, jeżeli – kierując się fakturą otrzymaną od unijnego dostawcy – jako WNT wykazali nabycie zaniżonej ilości towaru.