Zapłata za usługi biura rachunkowego w kontekście „białej listy”

Biura rachunkowe zwykle zawierają z klientami umowy długoterminowe. Umowa określa obowiązki biura i klienta, cenę za usługi oraz termin ich rozliczenia. Wynika z niej także okres, na jaki została zawarta oraz termin i sposób wypowiedzenia.

Usługi księgowe jako usługi ciągłe

Skoro umowy o usługi księgowe są zazwyczaj umowami długoterminowymi, to usługi te mogą być uznane za usługi ciągłe. Ustawy podatkowe nie precyzują, kiedy mamy do czynienia z takimi usługami. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, według którego o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy nie sposób wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (tj. określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają). W konsekwencji jedynym możliwym sposobem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest odwołanie się do ustalonych okresów płatności lub rozliczeń (wyrok NSA z 19.03.2015, I FSK 215/14).

Tym samym pojęcie usług ciągłych powinno obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Za sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia – rozumianego jako definitywne wykonanie – nie jest z góry określony, tylko wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Biorąc to pod uwagę, usługi stałej obsługi księgowej należy uznać za usługi ciągłe.

Kiedy powstaje przychód

Moment powstania przychodu ze świadczenia usług księgowych należy ustalić zgodnie z ogólnymi zasadami uregulowanymi w updop i updof.

W świetle art. 14 ust. 1e updof, mówiącego że za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności

w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Jeżeli jednak strony umowy ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku (patrz art. 14 ust. 1e updof). Nie ma wówczas znaczenia data wystawienia faktury ani data uregulowania należności. Analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 12 updop.

Rozliczenie VAT

Sposób rozliczania VAT od usług ciągłych reguluje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Usługi takie uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone umownie terminy płatności bądź rozliczeń. Obowiązek podatkowy powinien być wówczas rozpoznawany ostatniego dnia każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Płatność na rachunek spoza „białej listy”

Od 1.01.2020 przepisy podatkowe przewidują sankcje za dokonanie przelewu należności na rzecz przedsiębiorcy na rachunek niefigurujący w wykazie podatników VAT prowadzonym przez Szefa KAS (tzw. biała lista). Sankcje polegają przede wszystkim na:

• wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 15d ust. 1 i 2 updop i art. 22p ust. 1 i 2 updof),
• solidarnej odpowiedzialności całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą za jego zaległości podatkowe, w części VAT proporcjonalnie przypadającej na wykonaną na ich rzecz dostawę lub usługę (art. 117ba § 1 Op).

Sankcje te mogą wystąpić po spełnieniu poniższych przesłanek:

• płatność dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, wykonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT jako podatnika VAT czynnego,
• płatność zostanie dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (na białej liście),
• płatność dotyczy transakcji, której jednorazowa wartość przekracza 15 tys. zł (patrz art. 19 Pp),
• podatnik nie zawiadomi w terminie 3 dni (a w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii – 14 dni) od dnia zlecenia przelewu naczelnika US właściwego dla wystawcy faktury o dokonaniu zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT (patrz art. 15d ust. 4 updop).

Z powyższego wynika, że aby nie narazić się na sankcje, przedsiębiorcy – przelewając należność na rzecz czynnego podatnika VAT z tytułu każdej transakcji o jednorazowej wartości przekraczającej 15 tys. zł – mają obowiązek dokonać tej płatności na rachunek znajdujący się na białej liście.

Jednorazowa wartość transakcji

Co w przypadku usług księgowych należy uznać za jednorazową wartość transakcji? Z pewnością nie chodzi o pojedynczą płatność, bo art. 19 Pp wyraźnie odnosi się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W pierwszej kolejności należałoby więc ustalić, co właściwie oznacza pojęcie transakcji. Co istotne, nie zostało ono zdefiniowane w Pp ani w ustawach podatkowych, dlatego należy się posiłkować definicjami językowymi i z innych ustaw.

Według słownika języka polskiego transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; jak również zawarcie takiej umowy”.

Definicja transakcji znajduje się ponadto w ustawie z 8.03.2013 o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (DzU z 2019 poz. 118). Zgodnie z jej art. 4 pkt 1 transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu Pp), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Przez transakcję należy zatem rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przedmiotem transakcji (umowy) może być w szczególności nabycie towaru lub usługi. Tym samym przez „wartość transakcji” należy rozumieć wartość transakcji określoną w umowie. Podsumowując: przez pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie między przedsiębiorcami.

Czyli obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy także przypadków, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 tys. zł dokonują w jej ramach częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o niższej wartości.

Płatność z tytułu umowy o świadczenie usług księgowych

Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można by zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może m.in. umów o stałe świadczenie usług księgowych zawartych na czas nieokreślony – to wówczas pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie. Organy podatkowe mają jednak na ten temat inne zdanie.

To, w jaki sposób rozumieć jednorazową wartość transakcji, wyjaśnił Szef KAS w dwóch interpretacjach zmieniających z 9.12.2019 (DPP13.8221.195.2017.CPIJ oraz DPP13.8221.198.2017.CPIJ). Jego zdaniem jest to ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiąca sumę płatności wynikających z zawartej umowy.

Czyli wartość dotyczy całej umowy, nie chodzi o poszczególne kwoty płatne kontrahentowi. Co istotne, zasada ta obowiązuje w przypadku, gdy w momencie zawierania umowy nie jest znana jej cała wartość, lecz umowa jest zawarta na określony czas.

Jeśli umowa została zawarta na czas nieokreślony i nie można określić jej łącznej wartości, to – zdaniem organów podatkowych – istotne jest ustalenie, czy limit 15 tys. zł płatności zostanie przekroczony do upływu „najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy” (czyli do terminu jej ew. wypowiedzenia). Tym samym, jeśli po zsumowaniu tych kwot, limit 15 tys. zł zostanie przekroczony, to już pierwsza płatność powinna być rozliczana bezgotówkowo i trafić na rachunek znajdujący się na białej liście.

Natomiast w sytuacji, gdy w dniu pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie jej łączna wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit 15 tys. zł nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu mogą być dokonywane w gotówce.

Jeżeli współpraca między biurem a klientem rozpoczęła się przed 1.01.2020 i trwa od kilku lat, suma płatności za „najkrótszy możliwy termin obowiązywania umowy” (w tym za okresy sprzed 2020, licząc od pierwszego dnia obowiązywania umowy), nawet przy stosunkowo nieznacznych kwotach opłat (rzędu kilkaset zł miesięcznie), mogła przekroczyć 15 tys. zł. W takiej sytuacji, aby uniknąć sankcji, klient powinien od pierwszej płatności za 2020 dokonywać zapłaty na rachunek z białej listy.

Podsumowując: biura rachunkowe zasadniczo powinny przyjmować od swoich klientów płatności na rachunki widniejące na białej liście. W większości przepadków umowy są podpisywane na czas nieokreślony i pomimo że kwota płatności nie przekracza 15 tys. zł, to już ich suma może być – prędzej czy później – wyższa.