Zaliczkowa wypłata wynagrodzenia za pracę – ujęcie podatkowe i księgowe

Na wniosek pracownika pracodawca może przekazać mu zaliczkę na poczet przyszłego wynagrodzenia (tzw. wynagrodzenie zaliczkowe) za dany okres (miesiąc). Wypłacona zaliczka pomniejsza przyszłe wynagrodzenie za dany miesiąc. Stanowi częściowe spełnienie przez pracodawcę świadczenia przed terminem jego wymagalności. Wypłacone pracownikom kwoty podlegają zarachowaniu na poczet wynagrodzenia należnego za okres obrachunkowy, a zasady ich rozliczeń powinny wynikać z zawartych z nimi umów o pracę (wyrok SN z 24.07.2001, I PKN 552/00).

Skutki podatkowe

Dla pracownika wynagrodzenie zaliczkowe jest przychodem ze stosunku pracy w dacie jego wypłaty lub postawienia do dyspozycji (art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof). Na pracodawcy ciąży – zgodnie z art. 31 updof – obowiązek pobrania od niego zaliczki na PIT (otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe, jak otrzymane wynagrodzenie – zob. interpretacja KIS z 17.05.2017, 0111-KDIB2-2.4011.33.2017.1.IN). Ponadto od wypłaconej pracownikowi zaliczki na poczet wynagrodzenia należy odprowadzić do ZUS składkę zdrowotną oraz składki społeczne (w myśl art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej oraz art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 usus).

Dla pracodawcy zaliczka na poczet wynagrodzenia jest kosztem podatkowym na zasadach określonych w art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop. W myśl tych przepisów wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia terminowi wynagrodzenia te są kosztem podatkowym z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika (art. 23 ust. 1 pkt 55 updof i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Zaliczka na poczet wynagrodzenia jest niewątpliwie wypłacana przed upływem terminu wypłaty pensji, wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Warunek z art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop jest więc spełniony, a zatem zgodnie z dyspozycją tych przepisów zaliczka stanowi koszt podatkowy w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie za pracę, na poczet którego została ona wypłacona.

Z kolei składki ubezpieczeniowe od zaliczki w części finansowanej przez pracodawcę jako płatnika ZUS stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie ich opłacenia, chyba że zaliczka została wypłacona w tym samym miesiącu, co reszta wynagrodzenia, i był to miesiąc, za który wynagrodzenie było należne, a składki zostały odprowadzone do ZUS w terminie wynikającym z usus – np. zaliczkowa wypłata wynagrodzenia za styczeń nastąpiła na początku stycznia, reszta pensji została wypłacona pod koniec stycznia, a składki odprowadzono do ZUS do 15 lutego (art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a updof oraz art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a updop).

Ujęcie w księgach rachunkowych

W świetle prawa bilansowego zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia pracowniczego nie stanowi dla przedsiębiorcy, w dacie jej wypłaty, kosztu operacyjnego (kosztem takim jest bowiem dopiero należne wynagrodzenie pracownika). Wynagrodzenie zaliczkowe, podobnie jak naliczane od niego składki ubezpieczeniowe finansowane przez pracodawcę, stanie się zatem – w myśl zasady memoriału, wyrażonej w art. 6 ust. 1 uor (zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty) – kosztem księgowym w okresie, w którym była świadczona praca (tj. w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy).

Wypłata zaliczki może nastąpić w miesiącu:

• poprzedzającym miesiąc wypłaty właściwego wynagrodzenia,
• tym samym, co miesiąc wypłaty właściwego wynagrodzenia – wówczas podlega ona rozliczeniu łącznie z wypłaconym wynagrodzeniem.

W obu przypadkach pracodawca:

• prowadzi osobną listę wypłaconych zaliczek,
• dokonuje potrącenia wypłaconej zaliczki z kwoty wynagrodzenia do wypłaty.

Operacje związane z wypłatą pracownikom zaliczek na poczet wynagrodzenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc jego wypłaty w księgach rachunkowych pracodawcy mogą być ujęte następująco:

1. Wypłata pracownikowi zaliczki na poczet wynagrodzenia (w kwocie netto – po potrąceniu zaliczki na PIT, składki zdrowotnej oraz składek ZUS, finansowanych przez pracownika):

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” lub konto 10 „Kasa”

2. Zaliczka na PIT, składka zdrowotna oraz składki ZUS finansowane przez pracownika (od zaliczki na poczet wynagrodzenia):

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT, ZUS)

3. Składki ZUS pokrywane przez pracodawcę od zaliczki na poczet wynagrodzenia:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (ubezpieczenia społeczne)

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (ZUS)

oraz równolegle (ujęcie kosztu do rozliczenia w czasie):

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”

oraz (przyporządkowanie kosztu do danego okresu sprawozdawczego)

Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

4. Wpłata zaliczki na PIT oraz składek ubezpieczeniowych (dotyczących zaliczki na poczet należnego wynagrodzenia) na rachunek bankowy US i ZUS:

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT, ZUS)

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”

5. Zaliczenie wynagrodzenia pracowniczego (w kwocie brutto) w ciężar kosztów operacyjnych:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (wynagrodzenie) lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

6. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia netto (pomniejszonego o wypłaconą mu uprzednio zaliczkę na poczet wynagrodzenia):

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” lub konto 10 „Kasa”

7. Zaliczka na PIT, składka zdrowotna oraz składki ZUS finansowane przez pracownika (pobrane od wynagrodzenia pracowniczego brutto pomniejszonego o kwotę zaliczki brutto na to wynagrodzenie):

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT, ZUS)

8. Składki ZUS pokrywane przez pracodawcę od wynagrodzenia pracowniczego (w kwocie pomniejszonej o zaliczkę na jego poczet):

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (ubezpieczenia społeczne) lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (ZUS)

9. Wpłata zaliczki na PIT oraz składek ubezpieczeniowych od kwoty wynagrodzenia (pomniejszonego o zaliczkę na jego poczet) na rachunek bankowy US i ZUS:

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT, ZUS)

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”.

Wypłatę zaliczki na poczet należnego wynagrodzenia w miesiącu wypłaty tego wynagrodzenia ujmuje się w ewidencji księgowej pracodawcy następująco:

1. Zarachowanie wynagrodzenia (w pełnej kwocie) w ciężar kosztów operacyjnych:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (wynagrodzenie) lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

2. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia netto (w tym zaliczki na wynagrodzenie):

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” lub konto 10 „Kasa”

3. Zaliczka na PIT, składka zdrowotna oraz składki ZUS finansowane przez pracownika (kalkulowane od pełnej kwoty wynagrodzenia, obejmującej również zaliczkę na jego poczet):

Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT, ZUS)

4. Składki ZUS pokrywane przez pracodawcę (kalkulowane od pełnej kwoty wynagrodzenia, obejmującej również zaliczkę na jego poczet):

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (ubezpieczenia społeczne) lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (ZUS).