Zakup usług niematerialnych – sprawdź, kiedy możesz odpowiadać za VAT kontrahenta

Dotychczas odpowiedzialność solidarna za nierozliczony przez sprzedawcę VAT była kojarzona przede wszystkim z nabywaniem towarów wskazanych w zał. nr 15 do ustawy o VAT. Ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe kontrahenta odnosiło się więc głównie do transakcji realizowanych w określonych sektorach działalności gospodarczej.

Ulegnie to zmianie wraz z wejściem w życie – od 1.01.2027 r. – ustawy z 4.09.2026 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (DzU poz. 1270; dalej: nowelizacja). Odpowiedzialność za zobowiązanie w VAT kontrahenta obejmie również obszary stanowiące element bieżącej działalności wielu przedsiębiorców. Ryzyko podatkowe z tym związane może zatem dotknąć podmioty, które wcześniej nie miały z nim do czynienia.

Jak jest

W myśl art. 105a ust. 1 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu: Podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Podatnik w pierwszej kolejności powinien zatem zweryfikować, czy nabywane przez niego towary mieszczą się w zał. nr 15. Nabycie towaru wymienionego w załączniku powinno wzbudzić wzmożoną czujność, czy dochowano przesłanek należytej staranności oraz czy prawidłowo oceniono ryzyko związane z transakcją.

Co istotne, odpowiedzialności solidarnej nie stosuje się do nabycia towarów udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty wyrażoną w walucie obcej (przeliczoną na złote według zasad stosowanych do określenia podstawy opodatkowania). Takie transakcje są bowiem obligatoryjnie objęte mechanizmem podzielonej płatności (MPP), który skutecznie chroni interes Skarbu Państwa.

Istotny z perspektywy ograniczenia potencjalnego ryzyka odpowiedzialności solidarnej za transakcje poniżej 15 tys. zł jest art. 105a ust. 3 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przywołany wyżej ust. 1 nie ma zastosowania do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem MPP.

Dobrowolna zapłata za nabywane towary w podzielonej płatności pozwala więc w prosty i skuteczny sposób ograniczyć ryzyko odpowiedzialności solidarnej, zwiększając bezpieczeństwo rozliczeń podatkowych nabywcy.

Jak będzie

Nowelizacja określa katalog usług, w odniesieniu do których również będzie stosowana odpowiedzialność solidarna. Są to usługi wymienione w zał. nr 16 do ustawy o VAT:

• związane z oprogramowaniem (PKWiU 62.01),
• związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.2),
• zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12),
• rachunkowo-księgowe (PKWiU 69.20.2),
• pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania (PKWiU 70.22),
• doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych (PKWiU 71.11.24),
• w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72),
• reklamowe (PKWiU 73.1),
• badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2),
• pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 74.90),
• związane z zatrudnieniem (PKWiU 78),
• związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej (PKWiU 82).

Katalog towarów, których zakup może skutkować odpowiedzialnością solidarną (obejmujący 76 pozycji), pozostał zasadniczo bez zmian. Od 1.01.2027 r. będą one jednak identyfikowane za pomocą kodów Nomenklatury Scalonej (CN), a nie jak dotychczas PKWiU, co może wpłynąć na zakres obowiązku stosowania MPP i odpowiedzialność solidarną. Usługi wymienione w zał. nr 15 (roboty budowlane i usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych) nadal nie będą objęte odpowiedzialnością solidarną (dotyczy ona wyłącznie ww. usług z zał. nr 16).

Przesłanki odpowiedzialności

Tak jak to było dotychczas przy zakupie towarów z zał. nr 15, przedsiębiorca nabywający takie towary i ww. usługi będzie ponosić odpowiedzialność za zaległości VAT kontrahenta (w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę towarów/świadczenie usług dokonane na jego rzecz), tylko jeśli w momencie dostawy/świadczenia wiedział lub miał uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że całość lub część VAT przypadającego na te dostawy/usługi nie zostanie wpłacona do US.

Uzasadnione podstawy do takiego przypuszczenia występują zaś, gdy:

• okoliczności towarzyszące dostawie/świadczeniu usług lub
• warunki realizacji dostaw/usług

odbiegają od zwykle występujących w obrocie. Chodzi w szczególności o sytuację, gdy cena towaru/usługi jest bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (art. 105a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Ponadto odpowiedzialność solidarna nabywcy będzie wchodzić w grę, tylko jeśli powstanie zaległości podatkowych wiązało się z uczestnictwem dostawcy/usługodawcy w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 105a ust. 3 pkt 2).

Wyłączenia zależne od kwoty transakcji

Jednocześnie w odniesieniu do usług odmiennie określono przesłanki decydujące o tym, kiedy usługobiorca nie poniesie odpowiedzialności. O ile w przypadku towarów z zał. 15 nie wchodzi ona w grę (i nadal nie będzie), jeżeli kwota należności ogółem na fakturze przekracza 15 tys. zł (art. 105a ust. 3 pkt 5), o tyle w przypadku usług z zał. nr 16 wykazanie na fakturze kwoty należności ogółem równej lub wyższej niż 15 tys. zł oznacza, że ta odpowiedzialność będzie mogła się zmaterializować (przy spełnieniu ww. przesłanek jej zaistnienia). Z nowego pkt 7 w art. 105a ust. 3 wynika bowiem, że odpowiedzialność solidarna nie obejmie usługobiorcy w przypadku, gdy kwota należności ogółem na fakturze dokumentującej nabycie usług będzie niższa niż 15 tys. zł (brutto), chyba że łączna wartość tych usług, nabytych od jednego usługodawcy w danym miesiącu, przekroczy 50 tys. zł netto. W takim przypadku usługobiorca będzie mógł ponieść odpowiedzialność również za zakupy ww. usług udokumentowane fakturami na kwoty poniżej 15 tys. zł brutto.

Podatnicy będą więc musieli monitorować zarówno wartość pojedynczych transakcji (czy mieści się w limicie 15 tys. zł), jak i ich łączny poziom w ujęciu miesięcznym.

Warto tu wskazać, że brzmienie art. 105a ust. 3 pkt 7 może budzić pewne wątpliwości co do tego, które usługi podlegają sumowaniu przy ustalaniu limitu 50 tys. zł. Po pierwsze, czy sumuje się różne rodzaje usług świadczonych przez danego usługodawcę, wymienionych w zał. nr 16 (jak przyjęto w przykładzie), czy też może tylko usługi tego samego rodzaju. Po drugie, czy sumowaniu podlegają usługi ze wszystkich faktur bez względu na kwotę, na jaką one opiewają (jak przyjęto w przykładzie), czy tylko te na kwotę należności ogółem niższą niż 15 tys. zł (brutto).

Skoro przepis mówi, że zasad odpowiedzialności solidarnej nie stosuje się do nabycia usług, jeżeli nabycie jest udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem jest poniżej kwoty 15 tys., (…) chyba że łączna wartość tych usług, nabywanych od jednego podmiotu świadczącego te usługi, bez kwoty podatku, w danym miesiącu była wyższa niż 50 tys. zł, to można z tego wyciągnąć wniosek, że chodzi o te same usługi, co na fakturze poniżej 15 tys. zł, a także że bierze się pod uwagę tylko faktury poniżej 15 tys. zł. Można się jednak spodziewać, że przepis będzie interpretowany przez organy podatkowe możliwie najszerzej.

Tylko zapłata w MPP eliminuje ryzyko

Zmieniony art. 105a ust. 3 pkt 6 daje nabywcy możliwość uchronienia się przed odpowiedzialnością solidarną poprzez dobrowolną zapłatę w ramach MPP, nie tylko przy zakupie towarów z zał. 15, lecz także przy zakupie usług z zał. nr 16.

Regulowanie w ten sposób zapłaty za wszystkie transakcje, których przedmiotem są towary z zał. nr 15 i usługi z zał. nr 16, bez względu na kwotę faktury, pozwala zatem całkowicie wyeliminować ryzyko solidarnej odpowiedzialności.

W przeciwnym razie konieczny będzie stały nadzór nad realizowanymi zakupami oraz ich łączną wartością, co może być utrudnione w większych przedsiębiorstwach lub jednostkach organizacyjnych, w których zakupy są dokonywane przez różne komórki lub departamenty.

Regulacje przejściowe

Art. 105a ustawy o VAT w nowym brzmieniu ma zastosowanie do usług, dla których obowiązek podatkowy powstał od 1.01.2027 r. (art. 3 nowelizacji). Decyduje więc moment ustalany według art. 19a ustawy o VAT, a nie data zawarcia umowy, wystawienia faktury czy zapłaty.

Ustawodawca nie określił natomiast, które usługi należy brać pod uwagę przy ustalaniu miesięcznego poziomu zakupów u danego usługodawcy (czy nie przekroczył 50 tys. zł). Nie jest jasne, czy tu też decyduje moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, czy np. data ujęcia w ewidencji zakupów. Tymczasem ta kwestia jest istotna nie tylko w momencie wejścia nowych przepisów w życie.

Jeśli chodzi o towary z zał. nr 15 do ustawy o VAT, to w myśl art. 6 nowelizacji, do ich dostaw dokonanych:

• w 2026 r., a zafakturowanych w 2027 r.
• w 2027 r., a zafakturowanych w 2026 r.,

stosuje się przepisy ustawy o VAT w starym brzmieniu.

Ordynacja podatkowa bez zmian

Na koniec trzeba wspomnieć, że zasady wydawania decyzji o odpowiedzialności solidarnej podatnika VAT za zaległości sprzedawcy regulują art. 117b § 1 i art. 118 Op. Przepisy te nie zostały zmienione omawianą nowelizacją, a wynika z nich, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności za nierozliczony VAT może być wydana w stosunku do podatnika, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o ile nie upłynęły 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym ta dostawa nastąpiła. Aby organy podatkowe mogły skutecznie egzekwować odpowiedzialność nabywców usług z zał. nr 16, musi nastąpić zmiana regulacji Op, dostosowująca ich treść do nowych rozwiązań wprowadzonych do ustawy o VAT.