Zakaz amortyzacji nie mógł zadziałać wstecz

Do 31.12.2017 r.

Do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip), otrzymanych w spadku lub darowiźnie, stanowiły koszty uzyskania przychodów. Spadkobiercy i obdarowani ustalali wartość początkową otrzymanego składnika według wartości rynkowej.

Podatkowym kosztem nie były, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wnip, nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego, albo na podstawie odrębnych przepisów zaniechano od niego poboru podatku.

Od 1.01.2018 r.

Od 2018 r. przepis ten został zmieniony (ustawą z 27.10.2017 r., DzU poz. 2175). Wykluczono możliwość podatkowej amortyzacji składników majątku otrzymanych w spadku lub darowiźnie, jeśli takie nieodpłatne nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Od tej pory art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wnip, nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

• nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
• dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
• nabycie to stanowiło dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od 19.07.2018 r.

Kolejna zmiana nastąpiła wskutek nowelizacji z 15.06.2018 r. (DzU poz. 1291). Przywrócono wtedy możliwość podatkowej amortyzacji składników majątku otrzymanych w spadku – z mocą wstecz, bo już w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2018 r. (art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej). Utrzymano natomiast zakaz podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wnip, otrzymanych w darowiźnie, jeśli była ona zwolniona od podatku od spadków i darowizn.

Od 19.07.2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof stanowił zatem (i nadal stanowi), że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wnip, nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Dozwolona kontynuacja

Nowelizacją z 15.06.2018 r. w art. 23 dodano też ust. 9, w myśl którego zakaz amortyzacji nie dotyczy środków trwałych oraz wnip, otrzymanych w darowiźnie, jeśli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. To oznacza, że obdarowany może kontynuować amortyzację na zasadach przyjętych przez darczyńcę (taka sama wartość początkowa, stawka i metoda amortyzacji).

Wyjątek ten (art. 23 ust. 9) nie miał zastosowania w sprawie, która stała się przyczyną skierowania pytania prawnego do TK, bo przed zawarciem umowy darowizny jej przedmiot nie był amortyzowany. W konsekwencji obowiązywał zakaz amortyzacji wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof.

Brak przepisów przejściowych

Żadna ze wspomnianych nowelizacji (ani z 27.10.2017 r., ani z 15.06.2018 r.) nie zawierała przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie na dotychczasowych zasadach amortyzacji rozpoczętej przed 1.01.2018 r. Z tego powodu 22.08.2024 r. WSA w Poznaniu skierował do TK pytanie prawne, czy pozbawienie podatników, począwszy od 1.01.2018 r., prawa do podatkowej amortyzacji składników majątku otrzymanych w darowiźnie (zwolnionej od podatku od spadków i darowizn), których amortyzację rozpoczęto przed 2018 r., nie narusza konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku.

Stanowisko MF

W lipcu 2018 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło w odpowiedzi na pytanie mediów, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych zakaz amortyzacji nie dotyczy składników majątku otrzymanych w darowiźnie i przyjętych do używania przed 2018 r. Zapewniło, że podlegają one amortyzacji na dotychczasowych zasadach (tj. od ustalonej wartości rynkowej). W ślad za tym nie poszły jednak żadne objaśnienia podatkowe, interpretacja ogólna czy choćby oficjalny komunikat na stronie MF.

Dlatego w sprawie, która stała się przyczyną skierowania pytania do TK, organy podatkowe kierowały się wyłącznie brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof nadanym ostatecznie nowelizacją z 15.06.2018 r. Stwierdziły, że skoro ustawodawca przewidział ochronę podatnika w przypadku zastosowania się do objaśnień podatkowych, to nie można tej ochrony rozciągać na inne stany faktyczne (nieoficjalne publikacje lub dokumenty), polegające na zastosowaniu się do wyjaśnień, komunikatów, opinii czy odpowiedzi na interpelacje poselskie przedstawicieli resortu finansów. Stwierdzono również, że MF nie wydał i nie opublikował na stronie Ministerstwa Finansów komunikatu, który potwierdzałby pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. (fragment z uzasadnienia postanowienia WSA w sprawie skierowania pytania prawnego do TK).

Zgodne ze stanowiskiem MF wyrażonym w odpowiedzi na pytanie mediów były natomiast interpretacje KIS m.in. z 5.09.2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.365.2019.2.AC), 1.07.2019 r. (0115-KDIT3.4011.172.2019.2.JŁ), 7.06.2019 r. (0115-KDIT3.4011.177.2019.1.ES), 21.02.2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS), 4.12.2018 r. (0115-KDIT3.4011.509.2018.1.DR), 7.11.2018 r. (0115-KDIT3.4011.469.2018.1.DR) i 6.11.2018 r. (0115-KDIT3.4011.424.2018.1.DR).

W sprawie, która ostatecznie trafiła do TK, organy podatkowe uznały jednak, że interpretacje te nie potwierdzają zasadności stosowania przepisów obowiązujących do 31.12.2017 r. (…) Zapadły bowiem na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Żadna z powołanych interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizn praw do wzoru wspólnotowego (fragment z uzasadnienia postanowienia WSA).

Wyrok TK

TK uznał za niezgodny z konstytucją art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 15.06.2018 r., w zakresie, w jakim pozbawiono podatników możliwości podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wnip, otrzymanych w darowiźnie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1.01.2018 r.

W uzasadnieniu czytamy: Z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę „pułapek” na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania. Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia więc jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca, który zobowiązał się do respektowania pewnej granicy czasowej, wyznaczającej działania władzy państwowej, powinien ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Istotą omawianej zasady jest to, by − w przewidzianym prawem horyzoncie czasowym − nie dochodziło do zmiany „reguł gry”.

TK dodał, że braku przepisów intertemporalnych w żadnym stopniu nie sanuje praktyka organów władzy publicznej, w postaci np. wydawanych interpretacji indywidualnych czy wszelkiego rodzaju okólników lub objaśnień. Powołanie się przez organ administracji skarbowej bezpośrednio na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku może prowadzić co najwyżej do prokonstytucyjnego rozstrzygnięcia w jednostkowej sprawie.

Co dalej

W składzie orzekającym TK zasiadał tzw. sędzia dubler. Najprawdopodobniej wyrok TK nie zostanie opublikowany w DzU. W myśl jednak art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia (chyba że TK określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, co w tym przypadku nie nastąpiło). Orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).