Wywóz towaru po 6 miesiącach a stosowanie zerowej stawki VAT do zaliczek na poczet eksportu

Eksport towarów podlega zerowej stawce VAT, pod warunkiem że przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Zaliczka otrzymana na poczet ceny towarów w eksporcie również jest objęta stawką 0%, jeżeli wywóz towarów, na poczet którego dokonano płatności, nastąpi w terminie 6 mies., licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zapłatę. Ta preferencyjna stawka ma zastosowanie, również gdy wywóz towarów nastąpi w terminie przekraczającym 6 mies., o ile jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co kryje się pod tym pojęciem. Budzi ono wiele wątpliwości interpretacyjnych. Odniósł się do nich MF w objaśnieniach podatkowych z 23.04.2021 „w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27.11.2020 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2419)”.

Wskazana ustawa wydłużyła od 1.01.2021 okres, w którym powinien nastąpić wywóz towaru po przyjęciu zaliczki (z 2 do 6 mies.), aby można było zastosować stawkę 0% bez potrzeby powoływania się na „specyfikę realizacji dostawy”. To pojęcie od wielu lat funkcjonuje na gruncie ustawy o VAT i wreszcie doczekało się urzędowego wyjaśnienia. Zastosowanie się do objaśnień MF daje podatnikom analogiczną ochronę jak interpretacja indywidualna.

Według MF ustalenie terminu wywozu dłuższego niż 6 mies. od końca okresu, w którym otrzymano zaliczkę, nie może wynikać ze swobodnej decyzji stron (…). Realizowana dostawa powinna więc obiektywnie nie pozostawiać wątpliwości, że wskazany termin dostawy wykraczający poza 6 mies. od otrzymania zaliczki jest właśnie bezpośrednim następstwem specyfiki realizowanej dostawy.

Pojęcie „specyfiki” realizowanej dostawy możne odnosić się zarówno do okoliczności związanych z procesem technologicznym, który jest niezbędny do dokonania dostawy, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów. Powyższa specyfika musi wynikać z warunków dostawy określonych w sporządzonej umowie lub z pozostałej dokumentacji posiadanej przez podatnika, związanej z dostawą. Ciężar udowodnienia, że dana dostawa towarów jest specyficzna, w rozumieniu omawianego przepisu, spoczywa na podatniku.

Ocena spełnienia tego warunku zależy od konkretnego stanu faktycznego. Uwzględnić należy wszelkie istotne okoliczności dotyczące realizacji transakcji. MF podał w objaśnieniach kilka „branżowych” przykładów. Według MF na specyfikę realizacji dostawy mogą wpływać m.in.:

1. Czas niezbędny do wyprodukowania towaru

Jak zauważył MF, specyfika realizacji dostawy może wynikać z tego, że proces projektowania i produkcji niektórych towarów jest długotrwały, złożony i wieloetapowy. Produkcja wymaga zastosowania zaawansowanej technologii, przeprowadzenia testów jakościowych, wykonania niezbędnych poprawek lub modyfikacji. Przed wytworzeniem produktu może być niezbędne przeprowadzenie różnego rodzaju analiz czy prób (np. technologicznych, materiałowych, wykonawczych). Na czas niezbędny do wyprodukowania towaru może wpływać też zaangażowanie innych podmiotów czy innowacyjny charakter towaru, o istotnym stopniu skomplikowania.

W takich sytuacjach podatnik ma prawo zastosować do zaliczki na poczet eksportu stawkę 0% VAT. Przekroczenie terminu 6 mies. wynika bowiem ze specyfiki realizacji dostawy skutkującej pracami nad towarem w dłuższym okresie.

2. Dostosowanie towaru do indywidualnych wymogów kupującego

Chodzi o towary produkowane na konkretne, zindywidualizowane zamówienie klienta. Ich produkcja jest niestandardowa, dostosowywana do specyficznych potrzeb zamawiającego, co wiąże się z koniecznością wykorzystania licznych modułów i prefabrykatów niepochodzących z produkcji masowej, dochodzi do skompletowania towaru z wielu elementów itp.

I w tym przypadku przekroczenie terminu 6 mies. wynika ze specyfiki realiacji dostawy skutkującej pracami nad towarem w dłuższym okresie.

3. Dostawa na warunkach charakterystycznych dla danego rynku lub rodzaju towaru

Taka sytuacja może występować np. na rynku surowców naturalnych, o globalnym znaczeniu, wysokiej wartości i ograniczonej podaży, pozyskiwanych jednocześnie w skomplikowanym procesie. Sprzedawca uzależnia wydobycie i dostawy surowców od uzyskania zaliczkowego finansowania od nabywcy, ten z kolei uzyskuje w ten sposób gwarancję realizacji dostaw w danym okresie, np. kilkuletnim. Nabywca wpłaca zaliczkę, wynoszącą nawet do 100% kwoty całego kontraktu, na poczet realizacji przyszłych dostaw, zgodnie z określonym w umowie harmonogramem. Przykładem tego typu współpracy są umowy odkupu (off take), zawierane pomiędzy właścicielem zasobów a odbiorcą produktu finalnego z danych zasobów (zakładające jego udział w finansowaniu projektu w zamian za późniejszy dostęp do towaru lub surowca na korzystnych warunkach).

Przekroczenie terminu 6 mies. wynika w tym przypadku ze specyfiki realizacji dostawy, która polega na zawarciu wieloletniego kontraktu na dostawy, finansowanego „z góry” przez nabywcę, chcącego zapewnić sobie dostęp do rzadkiego surowca.

MF wskazał również, że czynniki zewnętrzne, takie jak wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne lub techniczne, co do zasady nie są związane ze specyfiką realizacji dostawy: Art. 41 ust. 9b ustawy o VAT nie odwołuje się do czynników zewnętrznych, nawet takich, na które podatnik nie ma wpływu. Stąd np. trudności z organizacją odpowiedniej ilości towaru (jego skompletowaniem) i dopasowaniu transportu w celu dostawy w ramach eksportu nie stanowią specyfiki dostawy, która uprawnia do zastosowania stawki 0%. Podobnie opóźnienie w wywozie towarów, spowodowane np. brakiem odbioru towarów przez kontrahenta, również nie stanowi specyfiki realizacji dostawy. Nierzetelność kontrahenta nie stanowi specyfiki realizacji dostawy, dlatego też nie daje uprawnienia do zastosowania stawki przewidzianej dla eksportu.