Wynagrodzenia pracownicze w kosztach uzyskania przychodów

U pdop i updof przewidują szczególny moment zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodu. Stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof)[1]. Tak więc wynagrodzenia co do zasady stanowią koszt okresu, za który są należne – pod warunkiem ich terminowej wypłaty.

Składki ZUS finansowane przez pracodawcę

Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne od należności ze stosunku pracy w części finansowanej przez płatnika składek, jak również składki na FP oraz FGŚP[2], stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który kwoty te są należne (art. 15 ust. 4h updop i art. 22 ust. 6bb updof), pod warunkiem że zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji:

• w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (czyli usus),
• w miesiącu następnym – w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Pracodawców będących jednostkami budżetowymi obowiązuje termin zapłaty składek do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, natomiast pozostałych płatników – do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia.

Jeżeli pracodawca wypłaci wynagrodzenie w tym samym miesiącu, za który jest ono należne, a jednocześnie opłaci składki do ZUS w obowiązującym go terminie, staną się one kosztami uzyskania przychodów za miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie.

Jeżeli pracodawca wypłaci wynagrodzenie w miesiącu następującym po miesiącu, za który jest ono należne, zgodnie z umową lub przepisami prawa pracy, a jednocześnie opłaci składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP do 15. dnia tego samego miesiąca (a więc na miesiąc przed ustawowym terminem ich wpłaty do ZUS), składki również staną się jego kosztem uzyskania przychodów za miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie.

Natomiast w każdym innym przypadku składki ZUS stanowić będą koszty uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu ich opłacenia, co wynika pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop (art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof).

Składki ZUS finansowane przez pracownika

W odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, które potrącane są z wynagrodzenia brutto pracownika, obowiązują zasady zaliczania do kosztów podatkowych przewidziane dla wypłacanych wynagrodzeń. Przepisy nie przewidują bowiem odrębnych reguł dotyczących tej części wynagrodzenia, która jest potrącana przez płatnika. Stanowią one koszty uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, pod warunkiem że wynagrodzenie wypłacono lub postawiono do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przeciwnym razie stają się takim kosztem dopiero w miesiącu wypłaty wynagrodzenia.

Tak jest także, gdy pracodawca potrąci składki z wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia, lecz nie wpłaci ich w terminie do ZUS – i tak stanowią one koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym jako koszt potrącone zostało wynagrodzenie. Fakt nieuregulowania składek przez pracodawcę nie ma żadnego znaczenia.

Wynagrodzenia jako koszty bezpośrednio związane z przychodem

Często pojawiają się wątpliwości, czy istotny jest podział kosztów wynagrodzeń (wraz z narzutami) na bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami. Przypomnijmy, że kosztem bezpośrednim jest wydatek, który można bezpośrednio powiązać z konkretnym strumieniem przychodów, warunkujący uzyskanie tego przychodu. Z kolei koszt pośredni to taki, który nie daje się ściśle powiązać z konkretnym przychodem, natomiast niewątpliwie jest powiązany z działalnością podatnika i uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Przykładowo więc, gdy deweloper buduje osiedle domów jednorodzinnych, wszelkie koszty ściśle związane z tą budową (np. nabycia działek, materiałów budowlanych użytych do budowy, wynajmu koparki do wykonania prac ziemnych) to koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży domów. W efekcie stanowią one koszty uzyskania przychodów dopiero w okresie, w którym powstaje przychód ze sprzedaży (art. 15 ust. 4 updop oraz art. 22 ust. 5 updof).

Jeśli chodzi o koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, to z uwagi na to, że updop i updof wyraźnie określają szczególny moment wykazania (potrącenia) takich kosztów, należy uznać, że te szczególne przepisy mają pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, wskazującymi również moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Innymi słowy dla wynagrodzeń zawsze będą obowiązywać reguły omówione powyżej, bez względu na to, czy stanowią one koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami podatnika.

Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo dyrektor KIS w piśmie z 18.08.2017 r. (0111-KDIB1-3.4010. 180.2017.1.MST) wskazał, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów niezapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b). Zatem wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o (…) art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie, czy koszty pośrednie. W związku z powyższym powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy (…) wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne (…).

Podobnie w interpretacji z 16.01.2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.961.2016.2.MM) IS w Katowicach zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop. Natomiast pozostałe koszty związane z działalnością w zakresie produkcji (tworzenie licencji oraz działalność usługowa) oraz działalnością ogólną jednostki (koszty sprzedaży i koszty zarządu) winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b–e updop, tj. w zależności od ich kwalifikacji jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty tzw. triali lub projektów), lub innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty tworzenia licencji oraz koszty sprzedaży i zarządu).

Nagrody, bonusy, premie roczne

W szelkie nagrody, bonusy lub premie otrzymane przez pracownika w związku z wykonywanymi przez niego obowiązkami w ramach stosunku pracy stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Co do zasady podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wg tych samych reguł co wynagrodzenie podstawowe.

Należy jednak zwrócić uwagę na szczególne traktowanie premii i nagród wypłacanych z zysku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 37 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodów pracodawcy składki na ubezpieczenia społeczne, FP oraz inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, należne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli więc premia lub nagroda dla pracownika jest finansowana z czystego zysku przedsiębiorstwa, to pobrane od niej składki są wyłączone z kosztów podatkowych.

Nie dotyczy to natomiast samej premii lub nagrody. Ustawodawca nie wyłączył wprost z kosztów podatkowych tego typu bonusów wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu. Jednocześnie premie i nagrody wypłacane pracownikom bez wątpienia pozostają w związku z przychodami podatnika, gdyż stanowią wynagrodzenie za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty przez pracodawcę dochód. Motywują one pracowników do starannej pracy, zwiększenia wysiłków, osiągania lepszych wyników. Tak więc stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, co potwierdził również NSA w uchwale 7 sędziów z 22.06.2015 r. (II FPS 3/15): skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expressis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

Identyczny pogląd zaprezentował NSA w kolejnej uchwale z 1.02.2016 r. (II FPS 5/15), potwierdzając, że wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (…) w miesiącu ich wypłaty.

Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że moment, w którym premię można uznać za koszt uzyskania przychodów, jest uzależniony od tego, czy w obowiązujących w zakładzie pracy zasadach przyznawania nagród i premii przewidziano określony termin ich wypłaty. Jeżeli został on określony (np. w regulaminie wynagradzania pracowników, umowie o pracę zawartej z danym pracownikiem, uchwale wspólników lub zarządu), to stosuje się zasady ogólne zaliczania wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Premia stanie się więc takim kosztem na zasadzie memoriałowej – za okres, za który jest należna (w przypadku okresu dłuższego niż miesiąc – na koniec tego okresu). Pogląd ten potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 23.05.2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.19.2017.1.AM).

Wobec nieustalenia terminu wypłaty bonusów premia zazwyczaj będzie kosztem uzyskania przychodów na zasadzie kasowej – w momencie faktycznej wypłaty.

Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 1.06. 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.64.2017.1.AW): skoro podjęte uchwały zgromadzenia wspólników, jak też obowiązujące w spółce zasady wypłat nagród z zysku nie konstytuują odrębnego terminu dla wypłaty nagród z zysku, to nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 4g updop. Jak wynika z opisu sprawy, wypłat dokonywano po podjęciu uchwał zgromadzenia wspólników ws. podziału zysku i przeznaczeniu jego części na wypłaty nagrody dla pracowników w 2015 za 2014 r., w 2014 za 2013 r., w 2013 za 2012 r. i w 2012 za 2011 r. Zatem nagrody stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty.

Pensja elementem wartości początkowej

Od reguły, że przy zaliczaniu kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami do kosztów uzyskania przychodów pierwszeństwo mają zasady określone w art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, jest wyjątek. Otóż przepisy te ustępują szczególnym regulacjom dotyczącym ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Wartością początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika jest ich koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 updop oraz art. 22g ust. 1 pkt 2 updof). Definicję kosztu wytworzenia zawierają art. 16g ust. 4 updop i odpowiednio art. 22g ust. 4 updof. Zgodnie z tymi przepisami za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci[3], kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wyraźnie wynika z cytowanej regulacji, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi związane z wytworzeniem danego środka trwałego należy zaliczyć do jego wartości początkowej. Szkopuł w tym, że przepisy nie określają, w jaki sposób to zrobić.

Wartość środka trwałego niewątpliwie zwiększają koszty pracy pracowników bezpośrednio zaangażowanych w jego wytworzenie. Zaangażowanie oznacza, że część ich czasu pracy poświęcona była bezpośrednio na czynności zmierzające do stworzenia nowego środka trwałego. Jak czytamy w piśmie IS w Warszawie z 19.10.2016 r. (IPPB6/4510-439/16-4/SO), decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytwarzanym środkiem trwałym. Jeżeli koszty wynagrodzeń związane będą z osobami zaangażowanymi w proces budowy środka trwałego (pracownikami budowy, kierownikiem budowy itd.), to stanowić będą – stosownie do (…) art. 16g ust. 4 updop – część składową jego wartości początkowej. Bez zaangażowania tych pracowników w proces budowy składniki majątku w omawianym przypadku nie mogłyby zostać wybudowane i oddane do użytkowania.

Z udowodnieniem tego nie powinno być problemu w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji określonej inwestycji (budowy środka trwałego). Dowodem będzie wówczas umowa o pracę wraz z ewidencją czasu pracy. Pracownik biorący udział w procesie wytworzenia środka trwałego nie musi jednak być zatrudniony przez podatnika wyłącznie w tym celu. Co więcej, czynności te nie muszą też stanowić podstawowego zakresu jego obowiązków. Istotne jest jednak, by pracodawca mógł wyodrębnić tę część czasu pracy, którą pracownik poświęcił na realizację prac związanych z wytworzeniem środka trwałego. W tym celu należałoby prowadzić szczegółową ewidencję czasu pracy, z której będzie wynikać ilość czasu poświęcona na te prace. Potwierdza to interpretacja IS w Warszawie z 14.05.2015 r. (IPPB3/4510-192/15-2/MC), w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, że wynagrodzenie pracownicze podlega zaliczeniu do wartości początkowej w takiej części, w jakiej odpowiada ono faktycznej liczbie roboczogodzin przepracowanych przez danego pracownika podczas jego wytworzenia. Jednocześnie należy wskazać, iż wydatek, jaki spółka ponosi w związku z wypłatą wynagrodzenia dla pracownika, ma bezpośredni związek z inwestycją, gdyż to właśnie wykonana przez niego praca w ramach realizacji inwestycji bezpośrednio przyczynia się do wytworzenia danego środka trwałego.

Nie zwiększają natomiast wartości początkowej środka trwałego wynagrodzenia (wraz z narzutami) pracowników, którzy realizują zadania jedynie pośrednio związane z jego wytworzeniem (np. pracownicy działu księgowości, ochrony). Wprawdzie w pewien sposób ich praca również wiąże się z budową środka trwałego, lecz wytworzenie go nie jest warunkowane prawidłowym wykonaniem tych zadań (por. interpretacja IS w Bydgoszczy z 25.03.2016 r., ITPB3/4510-61/16/AW).

Do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się też kosztów pracy członków zarządu (jako kosztów ogólnych zarządu) – chodzi o wynagrodzenie otrzymywane przez te osoby z tytułu pełnionej funkcji, należne stricte za sprawowanie czynności zarządczych w spółce.

Jednak w przypadku, gdy członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie za czynności bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, a nie za ogólny zarząd, powiększa ono odpowiednio wartość tego środka trwałego. Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 8.06.2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.83.2017.1.MST), dotycząca członków zarządu, którzy mieli być oddelegowani do nadzorowania pracowników wykonujących czynności bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego. Za ten nadzór mieli otrzymywać odrębne wynagrodzenie. W piśmie tym czytamy: Spółka planuje budowę basenu i przebudowę zakładu przyrodoleczniczego oraz jest w trakcie przebudowy schodów zewnętrznych. Spółka chciałaby oddelegować na okres kilku miesięcy pracowników gospodarczych do wykonywania prac wykończeniowych. Nadzór nad tymi pracownikami mieliby pełnić członkowie zarządu, którzy będą otrzymywać wynagrodzenie za wykonywanie ogólnego zarządu spółką oraz dodatkowo wynagrodzenie za nadzór nad pracownikami. W związku z powyższym do kosztów wytworzenia środka trwałego możemy zaliczyć koszty wynagrodzeń członków zarządu pełniących nadzór nad oddelegowanymi pracownikami, gdyż mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego.

Z kosztów wytworzenia środka trwałego (i w ogóle kosztów uzyskania przychodów) wyłączone są też koszty pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Dotyczy to w szczególności osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale również wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi.

Problematyczne jest, czy wynagrodzenia pracowników mogą także zwiększać cenę nabycia zakupionego przez podatnika środka trwałego, wymagającego montażu. Nie zostały one bowiem wprost wymienione w definicji ceny nabycia, poza tym pracownicy z reguły wykonują takie zadania niejako przy okazji swoich zwykłych obowiązków pracowniczych. WSA w Warszawie z wyroku z 29.05.2017 r. (III SA/Wa 2232/16) uznał, że tak. W uzasadnieniu wskazał, że w definicji ceny nabycia (...) w art. 16g ust. 3 zostało zawarte jedynie przykładowe wyliczenie wydatków, które stanowią koszty związane z zakupem danego środka trwałego. Nie ma zatem przeszkód, aby do tych kosztów zaliczyć również wynagrodzenie pracowników nabywcy środka trwałego, którym powierzono wykonanie montażu tego środka trwałego. Przy tym słusznie twierdzi organ, że może to być tylko ta część wynagrodzenia, która odpowiada faktycznie wykonanej pracy celem dokonania montażu.

Odmienne stanowisko zajął dyrektor KIS w interpretacji z 21.03.2017 r. (1462-IPPB3.4510.1136.2016.1.PS) w odniesieniu do ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że pojęcie kosztów „instalacji i uruchomienia programów” zwiększających wartość wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z art. 16g ust. 3 updop nie obejmuje kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi pracowników zaangażowanych przy instalacji i uruchomieniu oprogramowania.