Wynagrodzenia dofinansowane w ramach tarczy antykryzysowej nie są kosztem kwalifikowanym

Tak uznała KIS w interpretacji z 3.02.2021 (0111-KDIB1-1.4010.428.2020.3.BK). Wynika z niej, że podatnik, który skorzystał z „pandemicznej” pomocy na ratowanie miejsc pracy, traci w tym zakresie prawo do ulgi podatkowej.

O interpretację wystąpiła spółka z o.o. prowadząca działalność objętą ulgą B+R. W jej ramach ponosi koszty zatrudnienia pracowników realizujących tę działalność (na umowy o pracę oraz zlecenia). Na mocy tzw. tarczy antykryzysowej (art. 15g specustawy) otrzymała ona dopłaty z FGŚP do wynagrodzeń tych pracowników oraz należnych za nich składek ZUS. Zaliczyła je do przychodów podatkowych (zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym m.in. w interpretacjach z 9.09.2020, 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD, 4.09.2020, 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS, i 2.09.2020, 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS). Sfinansowane nimi wynagrodzenia oraz składki ZUS stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

Pytała, czy wynagrodzenie oraz składki ZUS, w części pokrytej przez dopłaty z FGŚP stanowią również koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, odliczane w ramach ulgi B+R. W ocenie spółki tak.

Podatnik CIT, prowadzący działalność B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, może w ramach ulgi B+R odliczyć od podstawy opodatkowania CIT poniesione koszty związane z działalnością B+R (tzw. koszty kwalifikowane), pod warunkiem że:

1. stanowią one dla niego koszty uzyskania przychodów,

2. mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych (art. 18d ust. 2–3b updop),

3. nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Wynagrodzenia oraz sfinansowane przez spółkę (jako płatnika) składki ZUS pracowników/zleceniobiorców wykonujących działalność B+R spełniają niewątpliwie dwa pierwsze warunki.

Według spółki spełniony jest też warunek trzeci – dopłaty do wynagrodzeń oraz składek ZUS, przyznane na podstawie art. 15g specustawy, nie stanowią zwrotu środków w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Za zwrot wydatków można uznać wyłącznie dotacje, które są przychodami wolnymi od CIT. W przypadku przyznanych spółce dofinansowań powinno być inaczej, gdyż stanowią przychód opodatkowany, a wydatki na wynagrodzenia pracowników są kosztem uzyskania przychodu.

Spółka wskazywała też, że również każda komercjalizacja wyników prac B+R (np. sprzedaż prototypów) wiąże się z uzyskaniem częściowej bądź całościowej rekompensaty wcześniej poniesionych wydatków. Ponieważ jednak należności z tego tytułu stanowią przychody w podatku dochodowym, nie są uważane za jakikolwiek zwrot wydatków wcześniej poniesionych na działalność B+R. Analogicznie powinno być w przypadku otrzymanego przez nią dofinansowania.

Spółka argumentowała ponadto, że przyznane jej dopłaty nie są pomocą związaną z realizacją prac B+R, tak jak różnego rodzaju dotacje i dofinansowania celowe, lecz stanowią wsparcie przedsiębiorców w celu utrzymania miejsc pracy i zniwelowania negatywnych skutków pandemii COVID-19.

KIS nie podzieliła tego stanowiska. Według organu wykładnia językowa art. 18d ust. 5 updop wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem (dopłatą). Do tego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna. Celem przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi B+R nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego podatnik nie poniósł.

Skoro zatem wnioskodawca otrzymał wsparcie (dopłaty) w formie dofinansowania ze środków FGŚP (…) na wynagrodzenia oraz opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę-zlecenia, realizujących działalność badawczo-rozwojową, to oznacza, że w tej części wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego kosztów kwalifikowanych, a więc nie spełnił warunku wynikającego z art. 18d ust. 5 updop.

Zdaniem KIS nie zmienia tego fakt zaliczenia dopłat do przychodów podatkowych objętych CIT.