Wydatki na remonty środków trwałych jako koszty pośrednie

Wydatki na remonty środków trwałych jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W myśl tych przepisów koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zauważył NSA w wyroku z 20.07.2011 (II FSK 414/10), ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor.

Zdaniem sądu nie ma jednak podstaw, aby taki zabieg stosować do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów są regulowane w ustawach podatkowych. Aby uor wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

(Podobnie wyroki NSA z 31.10.2012, II FSK 480/11, 20.05.2014, II FSK 1443/12, 2.12.2014, II FSK 188/13, 9.06.2015, II FSK 1236/13).

W myśl art. 15 ust. 4d updop jako zasadę przewidziano potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Wobec braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może być przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Tym samym należy uznać, że wskazane w pytaniu wydatki – o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie mogą być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy (wynika to z tego, że są to tzw. remonty roczne), a ponadto gdy na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury za zakup części zamiennych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Pogląd ten aktualnie podzielają również organy podatkowe (np. pisma KIS z 12.06.2019, 0111-KDIB1-2.4010.131.2019.1.MM, i 8.02.2019, 0111-KDIB2 3.4010.382.2018.1.LG), chociaż jeszcze do niedawna prezentowały odmienne stanowisko (zob. pismo KIS z 6.08.2018, 0111-KDIB1-1.4010.230.2018.1.NL).