Wycena instrumentów pochodnych nie jest ustalaniem różnic kursowych

Zasady wyceny bilansowej instrumentów finansowych

Zgodnie z uor instrumenty finansowe (pochodne) stosowane przez spółkę podlegają wycenie na określoną datę, na zasadach określonych rozporządzeniem MF z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 277).

Spółka wskazywała, że instrumenty pochodne powodują powstanie pewnych praw i zobowiązań związanych z przeniesieniem ryzyka finansowego. W chwili zawarcia transakcji terminowej instrument pochodny nie powoduje zmian w składnikach bilansu i wyniku finansowym.

Zgodnie z § 32 ust. 1 rozporządzenia w przypadku zabezpieczania wartości godziwej zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego w wartości godziwej lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego niebędącego instrumentem pochodnym ujmuje się w księgach rachunkowych na bieżąco, jako przychody lub koszty finansowe okresu sprawozdawczego. Skutki przeszacowania pozycji zabezpieczanej, spowodowane przez określone ryzyko poddane zabezpieczeniu, odpowiednio podwyższające lub pomniejszające wartość tej pozycji wykazaną w księgach rachunkowych, zalicza się na bieżąco do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Dotyczy to również zwiększania i zmniejszania wartości pozycji zabezpieczanych, które w innym przypadku, jako skutki przeszacowania, byłyby odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jak też pozycji wycenianych przez jednostkę w cenie nabycia.

Jednocześnie – w myśl § 33 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych zyski lub straty z wyceny wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego niebędącego instrumentem pochodnym w części uznanej, zgodnie z § 28 ust. 4 rozporządzenia, za efektywne zabezpieczenie przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny; bezwzględna wartość kwoty odniesionej na kapitał, tj. w pełni efektywnego zabezpieczenia, nie może być jednak wyższa od wartości godziwej skumulowanych od dnia rozpoczęcia zabezpieczania zmian przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją. Pozostałą część skutków przeszacowania instrumentu zabezpieczającego, obejmującą kwotę niestanowiącą w pełni efektywnego zabezpieczenia, jeżeli instrumentem zabezpieczającym jest pochodny instrument finansowy, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego; w pozostałych przypadkach stosuje się przepisy rozdz. 3 rozporządzenia.

Jak argumentowała spółka, § 32 i 33 rozporządzenia dotyczą sposobu ujmowania skutków wyceny instrumentów finansowych. Instrumenty te nie są aktywami, pasywami czy też pozycjami pozabilansowymi wyrażonymi w walucie obcej (w aspekcie ustalania różnic kursowych). Stosowany do ich wyceny kurs waluty ma jedynie charakter bazowy (podobny charakter mogłyby mieć np. indeksy giełdowe czy stopy procentowe). Wycena bilansowa instrumentów finansowych nie jest ustalaniem różnic kursowych. Polega na zmianach ich wartości godziwej (dotyczy urealnienia wartości instrumentów finansowych). Celem oraz skutkiem tej wyceny nie jest ustalenie różnic kursowych.

Dlatego rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop (tj. zgodnie z metodą rachunkową/bilansową), spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania CIT wyceny instrumentów finansowych.

Bilansowa metoda ustalania różnic kursowych

Stosując metodę bilansową, podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

• z tytułu transakcji walutowych oraz
• wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Przy tym chodzi tu o wycenę dokonywaną wyłącznie przy uwzględnieniu przepisów o rachunkowości, według metod przyjętych przez jednostkę i przeprowadzoną w odpowiedni sposób dla odpowiednich składników aktywów i pasywów, co potwierdza interpretacja KIS z 31.03.2017 r. (0461-ITPB3.4510.38.2017.1.JG): wybór przez podatnika metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych uprawnia go do stosowania zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości.

Spółka ma obowiązek analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych, jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z uor. Jeśli w myśl uor różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy – nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych (i odwrotnie). Po przyjęciu przez podatnika tej metody ustalania różnic kursowych kosztem lub przychodem są wszelkie różnice kursowe – zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Zmiana wartości instrumentów finansowych powstała w wyniku ich wyceny ma na celu odzwierciedlenie w ewidencji księgowej bieżącej (urealnionej) wartości godziwej kontraktu (instrumentu finansowego). Nie jest to wycena dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, jak np. w przypadku wyceny bilansowej zagranicznych zobowiązań lub należności handlowych czy środków pieniężnych na rachunkach walutowych. Dlatego nie można – w ocenie spółki – uznać, że w jej wyniku powstają różnice kursowe w rozumieniu prawa bilansowego. Istotą pochodnego instrumentu finansowego jest bowiem odwołanie jego wartości do aktualnej wartości instrumentu bazowego, którym może być np. kurs wymiany waluty, ale również stopa procentowa, indeks cen lub stóp bądź inna podobna wielkość. Odwołanie to ma na celu ustalenie bieżącej wartości godziwej instrumentu finansowego, a wymóg jej ustalenia w celu dokonania wyceny wprowadzają przepisy prawa bilansowego.

To nie są różnice kursowe

KIS zgodziła się z tym stanowiskiem. Wskazała, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami updop.

Dlatego jeśli spółka wybrała bilansową metodę ustalania różnic kursowych, tylko różnice kursowe powstałe na podstawie przepisów o rachunkowości muszą być przez nią wykazane także jako różnice kursowe w ujęciu podatkowym. Takich różnic nie powoduje natomiast wycena wskazanych przez spółkę instrumentów pochodnych.

Podobny pogląd KIS wyraziła w interpretacjach z 21.05.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.143.2019.1.JG) i 12.05.2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.4.2017.2.AK).