Wstępna opłata leasingowa przy leasingu operacyjnym auta o wartości ponad 150 tys. zł

Moment ujęcia w kosztach podatkowych

Przyjmuje się, że skoro opłata wstępna ma charakter samoistny, bezzwrotny i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, to ze względu na jej charakter należy ją uznać za koszt jednorazowy uwzględniany w rachunku podatkowym w dacie poniesienia (art. 22 ust. 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4d i 4e updop). Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że dla celów bilansowych opłata wstępna jest rozliczana w czasie za pośrednictwem konta rozliczeń międzyokresowych czynnych (tak interpretacje KIS z 30.04.2021 r., 0115-KDIT3.4011.78.2021.2.AWO, 26.10.2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.352.2020.2.DP, 11.08.2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.129.2020.1.AM, i 29.07.2020 r., 0111-KDWB.4010.10.2020.1.APA).

W tym ostatnim piśmie organ podatkowy potwierdził, że nawet jeśli dla celów bilansowych wstępna opłata leasingowa – wynikająca z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego – jest rozliczana w czasie, tj. poprzez miesięczne odpisy w koszty w okresie trwania umowy, to dla celów podatku dochodowego powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

Pogląd ten podzielił również NSA w wyroku z 3.10.2017 r. (II FSK 2371/15).

Limit opłaty wstępnej

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota:

• 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy – w przypadku samochodu osobowego niebędącego pojazdem elektrycznym (art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop),
• 225 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych (art. 23 ust. 5e updof i art. 16 ust. 5e updop).

Opłaty leasingowe, w tym opłata wstępna dotycząca spalinowego samochodu osobowego, są więc rozliczane w kosztach podatkowych w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości auta będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego. Limit 150 tys. zł ma jednak zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c updof oraz art. 16 ust. 5c updop), tj. części kapitałowej opłaty leasingowej.

Jeżeli do zawarcia umowy leasingu oraz zapłaty opłaty wstępnej doszło np. przed zakończeniem roku podatkowego i w tym czasie podatnik otrzymał także fakturę dokumentującą opłatę wstępną, natomiast wydanie leasingobiorcy przedmiotu leasingu nastąpiło już w kolejnym roku podatkowym, to – jak wynika z interpretacji KIS z 4.12.2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.503.2018.1.SG) – opłata wstępna będzie kosztem podatkowym w roku zawarcia umowy (zgodnie z art. 15 ust. 4d updop).

Wydatki związane z używaniem leasingowanego samochodu osobowego, wykorzystywanego (lub uznawanego za wykorzystywany) także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, są limitowane do wysokości 75% (art. 23 ust. 1 pkt 46a updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop). Ten procentowy limit nie dotyczy jednak samych opłat leasingowych, które są limitowane kwotowo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop. Podatnicy nadal miewają wątpliwości w tym zakresie, o czym świadczy interpretacja KIS z 28.06.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.331.2021.2.DJD), dotycząca podatnika, który opłaty leasingowe, w tym opłatę wstępną, zaliczał do kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu określonego przez art. 23 ust. 1 pkt 46a updof, tj. w wysokości 75% (25% nie stanowiło takich kosztów). Organ podatkowy wyjaśnił, że opłaty leasingowe nie są objęte wskazanym limitem 75%/25%, który dotyczy kosztów używania auta.

Opłata wstępna w księgach rachunkowych

Dla celów bilansowych opłata wstępna może być ujmowana w ciężar kosztów na dwa sposoby, tj.:

• poprzez odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonywane przez okres trwania umowy leasingu lub
• jednorazowo w ramach uproszczenia, pod warunkiem że nie wpłynie to negatywnie na jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 uor).

Opłata wstępna zazwyczaj stanowi istotną część sumy opłat leasingowych. Z tego powodu dla celów bilansowych jest rozliczana z uwzględnieniem art. 39 ust. 1 i 3 uor, co powoduje, że jako opłata dotycząca przyszłych okresów jest odpisywana sukcesywnie w ciężar kosztów przez okres trwania umowy leasingu. Do takiego jej rozliczenia służy konto, za pomocą którego jednostka (leasingobiorca) ewidencjonuje rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Taki sposób postępowania potwierdzają postanowienia pkt 5.1 i 5.3 zaktualizowanego KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa, w myśl których opłatę wstępną rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nią równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Korzystający może stosować także inny sposób rozłożenia opłaty, jeśli lepiej odzwierciedla on rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez niego z przedmiotu umowy. Stosowanie KSR 5 umożliwia jednostce art. 10 ust. 3 uor.

Opłata wstępna w pkpir

Przedsiębiorca, który prowadzi pkpir, niezależnie od stosowanej przez siebie metody ewidencji kosztów w księdze, ujmuje opłatę wstępną w dacie poniesienia (art. 22 ust. 6b updof), tj. wystawienia faktury (por. interpretacja KIS z 2.11.2017 r., 0113-KDIPT2-1.4011.7.2018.1.RK). Jeśli wartość samochodu osobowego przekracza 150 tys. zł, to – jak wskazała KIS w interpretacji z 30.04.2021 r. (0115-KDIT3.4011.78.2021.2.AWO) – wydatek poniesiony z tytułu opłaty wstępnej nie będzie (...) kosztem uzyskania przychodów w całości, a wyłącznie w wysokości wynikającej ze wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof proporcji.

A zatem podatnik z przykładu 1 opłatę wstępną w wysokości 13 499,99 zł powinien wpisać w kolumnie 13 pkpir jako „Pozostałe wydatki”, pod datą 4.05.2022 r.