Wstępna opłata leasingowa – moment ujęcia kosztów pośrednich

Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdzają najnowsze interpretacje KIS. Organ przychylił się tym samym do stanowiska podatników, a w uzasadnieniu powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, wskazujące, że o momencie poniesienia kosztu podatkowego nie decyduje sposób jego ujęcia – jako kosztu – w księgach rachunkowych.

Koszt rozłożony w czasie…

Do tej pory – ignorując orzecznictwo sądowe – organy podatkowe dość konsekwentnie stały na stanowisku, że tzw. koszty pośrednie powinny być rozliczane zgodnie z ich ujęciem w księgach rachunkowych. Jeżeli tam rozłożone są w czasie, to dla celów podatkowych nie mogą być potrącone jednorazowo.

Taki też pogląd wyrażono m.in. w interpretacji KIS z 19.06.2018 (0111-KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP), w której stwierdzono, że moment zakwalifikowania wydatków na opłacenie wstępnej opłaty leasingowej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, jest uzależniony od momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych: skoro wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów wstępnej opłaty leasingowej w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, poprzez miesięczne odpisy w koszty na okres trwania poszczególnych umów leasingu operacyjnego, to w tym momencie może rozpoznać koszty tej opłaty jako koszty podatkowe.

… czy jednorazowy

Trzeba jednak przyznać, że już w kilku wcześniejszych interpretacjach dotyczących wstępnej opłaty leasingowej organy podatkowe odstąpiły od takiej wykładni, potwierdzając, że niezależnie od sposobu ujęcia w księgach rachunkowych opłaty wstępnej, dla celów podatkowych stanowi ona zawsze koszt pośredni potrącany jednorazowo w momencie poniesienia (zob. pisma KIS z 28.07.2017, 0112-KDIL5.4010.74.2017.2.EK, i 23.06.2017, 0112-KDIL5.4010.57.2017.2.KS, oraz IS w Katowicach z 30.08.2016, IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ). Nie uzasadniały jednak w żaden sposób swego stanowiska.

Tymczasem w najnowszej interpretacji KIS z 15.02.2019 (0111-KDIB2-3.4010.5.2019.1.LG), która wpisuje się w tę linię interpretacyjną, czytamy: Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż jeden rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Wg jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (...).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki NSA, m.in. z 9.06.2015, II FSK 1236/13, 6.05.2015, II FSK 1071/13, 1.04.2015, II FSK 1604/13, 20.05.2014, II FSK 1443/12, 4.04.2014, II FSK 1112/12, 2.12.2014, II FSK 188/13, 31.10.2012, II FSK 480/11, 9.12.2011, II FSK 1091/10, 20.07.2011, II FSK 717/13, 20.07.2011, II FSK 414/10 (...).

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, (...) którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop.

Identyczny pogląd przedstawiono też w piśmie KIS z 8.01.2019 (0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG).

Co z innymi kosztami pośrednimi

Pojawia się pytanie: czy przytoczone interpretacje zwiastują zmianę stanowiska fiskusa także co do momentu potrącania innych niż opłata wstępna kosztów pośrednich, czy też nadal – wbrew przytoczonemu orzecznictwu sądowemu – organy podatkowe będą trwać przy poglądzie, że o momencie potrącenia kosztu pośredniego decyduje data jego ujęcia – jako kosztu – dla celów rachunkowych?

Na to, że fiskus zmienia swój pogląd odnośnie do sposobu rozliczenia wszystkich kosztów pośrednich, wskazuje kilka innych wydanych ostatnio interpretacji KIS (np. z 22.02.2018, 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK ws. zakupu prac programistycznych i licencji, 8.02.2019, 0111-KDIB2-3.4010.382.2018.1.LG ws. kosztów remontów, 15.02.2019, 0111-KDIB1-2.4010.524.2018.2.AW ws. opłaty motywacyjnej, 25.01.2019, 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK ws. wydatków na przeglądy okresowe pojazdów kolejowych, oraz 17.01.2019, 0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM ws. kosztów przebudowy infrastruktury dojazdowej). Szkoda tylko, że następuje to po wielu latach utrwalania przez organy podatkowe przeciwnego stanowiska.