Wsteczna rejestracja w celu odliczenia VAT

Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupów poczynionych przed rejestracją dla celów VAT. Ważne, żeby kupione towary i usługi były wykorzystywane do bieżących lub przyszłych czynności opodatkowanych. To podstawowy warunek odliczenia (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) i zakładamy, że jest on spełniony, czyli apartamenty są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z art. 88 ust. 4 wynika jednak, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyjątek dotyczy nabycia nowego środka transportu).

Przepis ten nie odbiera definitywnie prawa do odliczenia VAT, a jedynie wskazuje, kiedy można z tego prawa skorzystać. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego – stwierdziła KIS w interpretacji z 29.07.2020 (0113-KDIPT1-3.4012.401.2020.1.OS).

Zarówno w niej, jak i w piśmie KIS z 13.08.2020 (0112-KDIL1-2.4012.207.2020.2.PG) czytamy: Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Taką wykładnię potwierdzają wyroki TSUE w sprawach C-400/98, C-268/83, C-110/94 oraz C-385/09.

Jest to konsekwencją zasady neutralności VAT, wyrażającej się w prawie każdego podatnika VAT do obniżenia podatku należnego, o ile podatnik wykaże, że zakupy były związane z bieżącą lub z przyszłą działalnością opodatkowaną.

Zasady ogólne

Jeżeli lokale nie były do tej pory w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to co do zasady prawo do odliczenia VAT przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym łącznie zostały spełnione przesłanki art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu można zatem odliczyć za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10), ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1).

Jeżeli podatnik nie odliczy VAT w żadnej z trzech deklaracji, to może je potem skorygować, lecz nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało u niego prawo do odliczenia (zob. interpretacje KIS z 14.08.2020, 0113-KDIPT1-3.4012.448.2020.2.KS, 28.08.2018, 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS, i 15.05.2017, 1462-IPPP1.4512.111.2017.2.MPE).

Rejestracja z mocą wstecz

Istnieje możliwość zarejestrowania się wstecznie, w celu złożenia deklaracji za miniony okres i obniżenia w nich podatku należnego o naliczony. Potwierdza to wiele interpretacji KIS, m.in. z 6.10.2020 (0113-KDIPT1-3.4012.587.2020.1.KS).

Należy przy tym odróżnić dwie sytuacje. Pierwsza sytuacja – gdy podatnik, mimo formalnego braku rejestracji do celów VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik VAT (wystawiał faktury, składał deklaracje, przesyłał JPK_VAT) i – druga – gdy podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych lub korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Jeżeli zachowanie podatnika wskazuje, że od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem VAT, a jedynie nie zarejestrował się dla celów tego podatku (np. przez niedopatrzenie), to może złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wstecznie, tj. ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (czyli dnia, od którego zaczął wykonywać czynności opodatkowane). Dzięki temu odliczy VAT naliczony już od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, mimo że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył później (zob. wspomniane interpretacje z 29.07.2020 i 6.10.2020).

Korekta zgłoszenia VAT-R

Istnieje też możliwość skorygowania złożonego zgłoszenia rejestracyjnego – po to, aby data rezygnacji ze zwolnienia była datą wystawienia przez sprzedawcę pierwszej faktury uprawniającej nabywcę do odliczenia VAT.

Potwierdza to interpretacja KIS z 27.01.2020 (0111-KDIB3-3.4012.528.2019.1.MS).

Podatniczka zarejestrowała w CEIDG działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) i w tym samym dniu złożyła formularz VAT-R. Wybrała opodatkowanie, a więc zrezygnowała ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1. Potem jednak zorientowała się, że mogłaby zrezygnować ze zwolnienia z wcześniejszą datą (sprzed 2 lat), tak aby data rezygnacji ze zwolnienia była datą wystawienia przez sprzedawcę pierwszej faktury zaliczkowej, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego.

KIS potwierdziła, że jest to możliwe poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W tym celu, jak czytamy w interpretacji, podatnik powinien:

• złożyć korektę VAT-R tak, aby wskazana data rezygnacji ze zwolnienia (na podstawie art. 113 ust. 1) była datą wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości pierwszej faktury zaliczkowej,
• złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesiące, w których miał obowiązek je złożyć za okres wynikający z korekty VAT-R, uwzględniając w nich faktury zaliczkowe wystawione przez sprzedawcę nieruchomości,
• wykazać w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W praktyce może to skutkować zwrotem nadwyżki VAT na rachunek bankowy w ciągu 180 dni, jeżeli w czasie, za który byłyby złożone deklaracje, podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia

Z pytania nie wynika, co było powodem niewykonywania do tej pory czynności opodatkowanych (np. usług najmu) przez nabywcę apartamentów. Czy był to brak takich czynności w ogóle, czy np. wykonywanie ich w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (czyli ze względu na sprzedaż nieprzekraczającą w skali roku 200 tys. zł)?

Ma to zasadnicze znaczenie. Jeżeli lokale były już wykorzystywane, lecz do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z VAT, a następnie podatnik zmienił ich przeznaczenie, to może jedynie skorygować VAT naliczony proporcjonalnie do okresu wykorzystywania tych lokali do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 2, w razie zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, podatek naliczony koryguje się w okresie:

• 5 lat – gdy przedmiotem nabycia były środki trwałe lub wnip podlegające amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł (także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wnip nabywcy),
• 10 lat – gdy przedmiotem nabycia były nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Następuje w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zmiana sposobu wykorzystania lokali może nastąpić w momencie zarejestrowania się przez podatnika dla celów VAT (poprzez złożenie VAT-R). We wspomnianym piśmie z 13.08.2020 KIS wyjaśniła, że w takiej sytuacji nie jest możliwe zarejestrowanie się dla celów VAT z datą wsteczną i złożenie deklaracji za okres, kiedy podatnik działał jako podatnik zwolniony z VAT.

Wnioskodawczyni, oddając lokale niemieszkalne w najem w roku 2017, w sposób pełny świadomy nie chciała wykonywać tych czynności jako podatnik VAT czynny. Dopiero w chwili obecnej chce się ona zarejestrować jako czynny podatnik VAT, ponieważ chce odzyskać zapłacony naliczony podatek VAT zawarty w fakturach zakupu lokali – uzasadniła KIS.

Stwierdziła zatem, że dopiero z chwilą rezygnacji ze zwolnienia i zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny podatniczka nabędzie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi lokalami. Odliczy go na zasadach wynikających z art. 91, czyli proporcjonalnie do okresu wykorzystywania tych lokali do czynności opodatkowanych w okresie 10 lat od ich nabycia.

Korekta deklaracji

Korekty VAT naliczonego wskutek zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług (o której mowa w art. 91) nie należy mylić z korektą deklaracji w rozumieniu art. 86 ust. 13. Są to dwa całkiem różne pojęcia.

Jak już wspomniano, art. 86 ust. 13 uprawnia do realizacji przysługującego prawa do odliczenia VAT nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało, jeżeli podatnik nie odliczył VAT w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy lub jeden z dwóch następnych okresów (art. 86 ust. 11).