Wsparcie finansowe otrzymane w ramach tarczy antykryzysowej – skutki w podatku dochodowym

Zwolnienie z zapłaty składek ZUS

W tarczy antykryzysowej 1.0[1], obowiązującej od 31.03.2020 r., wprowadzono do tzw. specustawy[2] przepis (art. 31zx), który wskazywał wprost, że przychód uzyskany z racji zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS – wynikającego z art. 31zo specustawy[3] – nie stanowi przychodu w rozumieniu updof. Tarcza antykryzysowa 2.0[4], która weszła w życie 18.04.2020 r., doprecyzowała tę regulację, wskazując, że również na gruncie updop nie mamy do czynienia z przychodem podatkowym.

Jeśli chodzi o odliczenie własnych składek ZUS od dochodu i podatku przedsiębiorcy, to przepisy tarczy antykryzysowej nie wprowadziły żadnych nowych regulacji w tym zakresie. W konsekwencji należy przeanalizować dotychczasowe przepisy updof. Zgodnie z jej art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a od dochodu podatnik może odliczyć tylko składki zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Podobna zasada odnosi się do składki zdrowotnej – w myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 updof PIT ulega obniżeniu o kwotę opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne. W efekcie nieopłacenie przez przedsiębiorcę składek ZUS powoduje niemożność odliczenia ich od dochodu/podatku.

Inaczej jest w przypadku odliczenia składek od dochodu/podatku pracowników (w części przez nich finansowanej), przy kalkulacji zaliczek na PIT przez pracodawcę jako płatnika. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 w zw. z ust. 3b updof:

• za dochód pracownika uważa się przychód pomniejszony o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne,
• obliczoną zaliczkę na PIT pomniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków pracownika.

Przepisy określające sposób kalkulacji zaliczek na PIT, obliczanych, pobieranych i wpłacanych do US przez płatników, nie uzależniają więc możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania/zaliczki na podatek za pracownika od faktu zapłacenia potrąconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. To samo dotyczy składek potrącanych od wynagrodzeń zleceniobiorców (w części przez nich finansowanej).

Nasuwa się też pytanie, czy pracodawca (płatnik) ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, które zatrzymał dla siebie w związku ze zwolnieniem z ich zapłaty do ZUS. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek określonych w usus, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a w zw. z art. 16 ust. 7d updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a w zw. z art. 23 ust. 3d updof). W konsekwencji nieopłacone składki ZUS w części finansowanej przez płatnika nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Jeśli zaś chodzi o możliwość zaliczenia do takich kosztów składek, które zostały sfinansowane przez pracownika, to – jak wynika z doniesień prasowych – Ministerstwo Finansów uważa, że również takie składki nie są kosztem podatkowym pracodawcy, mimo że przepisy updop i updof nie wskazują, by prawo do potrącenia kosztu było uwarunkowane zapłatą tych składek (stanowią one element wynagrodzenia brutto). Celem uniknięcia ew. sporu z organami podatkowymi nie należy ich więc uznawać za koszt podatkowy.

Świadczenie postojowe i mikropożyczka

Zgodnie z nowym art. 52m updof, wprowadzonym tarczą antykryzysową 1.0, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w 2020 r. świadczenia postojowe – wypłacane przedsiębiorcom i osobom wykonującym umowy cywilnoprawne na podstawie art. 15zq specustawy – są wolne od podatku dochodowego. W konsekwencji osoba, która je otrzymała, nie będzie obowiązana do zapłaty PIT z tego tytułu.

Z kolei tarcza antykryzysowa 2.0 rozstrzygnęła, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki dla mikroprzedsiębiorców (udzielanej na podstawie art. 15zzd specustawy) nie stanowi przychodu w rozumieniu updop ani updof (art. 15zzd ust. 10 specustawy).

Jeśli chodzi o możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych świadczeniem postojowym bądź pożyczką, należy – opierając się na zasadach ogólnych – przyjąć, że w przypadku gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof, prawo takie powinno podatnikowi przysługiwać. Obecnie nie jest jednak znane oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów w tym zakresie.

Dopłaty do wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS

Przewidziane tarczą antykryzysową 1.0 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP (art. 15g specustawy), jak również dofinansowanie z FP części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne wypłacane przez starostę (art. 15zzb specustawy) nie zostały wprost wskazane jako świadczenia niestanowiące przychodu podatkowego.

Analizując przepisy updop, zasadna wydaje się możliwość skorzystania z art. 12 ust. 4 pkt 14 tej ustawy, zgodnie z którym wyłączona z przychodów jest m.in. wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych bądź współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zgodnie jednak ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez KIS podatnicy są obowiązani do wykazania przychodu z tytułu ww. dopłat, w sytuacji gdy sfinansowane otrzymanym wsparciem wynagrodzenia oraz składki zostaną przez nich uznane za koszty uzyskania przychodów. KIS odwołuje się przy tym do art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym z przychodów wyłączone są zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie PIT ma – zadaniem KIS – zastosowanie analogiczny przepis updof (art. 14 ust. 3 pkt 3a).

Przyjęte przez KIS stanowisko oznacza więc, że ww. dofinasowania będą neutralne na gruncie podatku dochodowego, tzn. w sytuacji:

• zaliczenia sfinansowanych dopłatami wynagrodzeń oraz składek do kosztów uzyskania przychodów – dopłaty te będą przychodem podatkowym,
• niezaliczenia sfinansowanych dopłatami wynagrodzeń oraz składek do kosztów uzyskania przychodów – dopłaty te nie będą przychodem podatkowym.