Wniesienie części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej – ujęcie księgowe

Jeżeli umowa sp.k. zawiera szczegółową wycenę poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład zcp stanowiącej aport, to mogą powstać pewne wątpliwości co do ewidencji wniesienia tego wkładu niepieniężnego. Art. 107 § 1 Ksh formalnie wymaga określenia w umowie przedmiotu wkładu niepieniężnego i jego wartości, stanowiąc, że jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, a także osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie.

Jak wiadomo, sp.k. powstaje z chwilą wpisu do rejestru sądowego, a więc zazwyczaj znacznie później niż nastąpiło zawarcie u notariusza umowy spółki. Wnosząc do powstającej spółki wkład niepieniężny w postaci np. nieruchomości, maszyn lub urządzeń, towarów, produktów czy materiałów, można z pewnością dokładnie określić w umowie spółki zarówno przedmiot wkładu, jak i jego wartość. Te elementy nie powinny ulec istotnej zmianie do czasu powstania spółki i rzeczywistego wniesienia do niej wkładu.

Inaczej jest w przypadku funkcjonującego przedsiębiorstwa lub zcp, ponieważ o wiele trudniej szczegółowo ustalić przedmiot wkładu i jego wartość na dzień wniesienia go do spółki. Przedsiębiorstwo lub zcp jest bowiem układem dynamicznym, który podlega zmianom przez cały czas prowadzenia działalności, do chwili przekazania aportu spółce.

W funkcjonującym przedsiębiorstwie, w którym prowadzona jest produkcja, sprzedaż, zakupy, amortyzacja, zapłata, powstają nowe należności i zobowiązania, dokładne określenie składników majątkowych i ich wartości w umowie spółki może być już nieaktualne w chwili wniesienia aportu do niej. W czasie oczekiwania na rejestrację spółki może nastąpić zwiększenie lub zmniejszenie wartości wnoszonej aportem zcp.

W przypadku wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zcp umowa spółki określająca wartość księgową ustaloną na dzień jej zawarcia powinna – moim zdaniem – zawierać zastrzeżenie, że ostateczne ustalenie wartości wkładu będzie uwzględniać stan aktywów i pasywów oraz ich wartość księgową na dzień przekazania wkładu spółce, na podstawie np. protokołu zdawczo-odbiorczego.

Uważam, że takie rozwiązanie nie powinno być uznane za sprzeczne z Ksh, natomiast może rozwiać wątpliwości odnośnie tego, co zostało zadeklarowane w umowie, a co faktycznie wniesiono do spółki.

Jak wiadomo, zgłoszenie sp.k. do rejestru musi zawierać dane wymienione w art. 110 Ksh, m.in. sumę komandytową, czyli oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli. Nie wpisuje się natomiast do rejestru wartości wniesionego przez poszczególnych wspólników wkładu.

Co więcej, Ksh nie zawiera regulacji, które ograniczałyby swobodę wspólników w kształtowaniu ich udziału w zyskach i stratach spółki. Przepisy Ksh pozwalają na oderwanie udziału wspólników w zysku od wartości wkładu wniesionego do spółki.

Zasadniczo komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście do niej wniesionego. Umowa spółki może przy tym stanowić inaczej (art. 123 § 1 Ksh). Jeżeli wkład rzeczywiście przez niego wniesiony jest niższy od umówionego, zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu (art. 123 § 2 Ksh). Przyjmuje się, że zasada ta nie może być zmieniona na mocy umowy spółki.

Przepisy te są niewątpliwie słuszne, ale w przypadku wnoszenia do spółki przedsiębiorstwa lub zcp mogą prowadzić do sporów pomiędzy komandytariuszem a pozostałymi wspólnikami, jeżeli w okresie oczekiwania na rejestrację spółki jego przedsiębiorstwo poniesie stratę, a tym samym ulegnie zmniejszeniu zestaw aktywów wchodzących w skład zcp.

Wkłady w sp.k. zalicza się zazwyczaj do aktywów finansowych (długoterminowych), których ewidencja prowadzona jest na koncie 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”. Zgodnie z art. 35 ust. 1 uor nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, wg ceny nabycia albo zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny ceną nabycia udziałów (aktywów finansowych) będzie wartość księgowa tego wkładu. Należy zaznaczyć, że dla celów bilansowych nie ustala się przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Ujęcie wydania aportu w ewidencji księgowej wnoszącego zcp

Składniki aktywów i pasywów wchodzących w skład zcp wyksięgowuje się na dzień wprowadzenia aportu (tzn. powstania/rejestracji sp.k.) w wartości wykazywanej w księgach rachunkowych wnoszącego. Jeżeli chodzi o wyksięgowanie składników majątkowych wchodzących w skład zcp, objętych protokołem przekazania, to można dokonać tego w korespondencji z kontem rozrachunkowym, np. 24 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Rozliczenie wkładu niepieniężnego”.

Wyksięgowanie poszczególnych aktywów wchodzących w skład zcp ujmuje się:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie aportu,

Ma konta poszczególnych aktywów (zespół 0, 1, 2, 3, 6 zakładowego planu kont),

natomiast „przekazanie” zobowiązania (o ile następuje):

Wn właściwe konta rozrachunkowe w zespole 2 zakładowego planu kont,

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie aportu.

Ustaloną na koncie cenę nabycia udziałów w sp.k. przeksięgowuje się na konto długoterminowych aktywów finansowych:

Wn konto 03,

Ma konto 24.

Należy zaznaczyć, że jeżeli przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub – jak w omawianym przypadku – zcp, to czynność ta nie podlega VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Nie trzeba jej zatem dokumentować fakturą.

Poza tym wniesienie aportu, również w postaci zcp, nie jest zdarzeniem wymienionym w art. 12 ust. 2 uor, zobowiązującym do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe należałoby zamknąć na dzień zakończenia działalności, co jednak w omawianym przypadku nie następuje, ponieważ przedsiębiorca będzie nadal – w ograniczonym zakresie – prowadził działalność gospodarczą.

Niewniesione w danym roku obrotowym składniki majątku wchodzące w skład zcp będą nadal składnikami aktywów i pasywów u wnoszącego aport, tzn. będą wykazywane w jego bilansie.

Ujęcie aportu w postaci zcp w księgach rachunkowych spółki

Sp.k. mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 uor. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 uor spółka jest zobowiązana do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Będzie to zatem data wykonania pierwszej operacji gospodarczej wpływającej na stan aktywów, pasywów, przychodów czy kosztów.

Jeżeli umowa sp.k. nie reguluje w szczególny sposób kwestii przeniesienia wkładu (art. 37 w zw. z art. 103 Ksh), należy przyjąć, że skutek umowy spółki w postaci nabycia zcp przez sp.k. nastąpi z chwilą rejestracji spółki w KRS. Na ten dzień należy otworzyć księgi rachunkowe spółki i wprowadzić do nich otrzymany aport osoby fizycznej w postaci zcp.

Stosownie do art. 36 uor kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i wg zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Jak wspomniano wyżej, z art. 110 Ksh wynika, że kapitał podstawowy sp.k. nie podlega rejestracji, a zatem wynikającą z umowy spółki wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika należy ująć w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Rozrachunki ze wspólnikami”,

Ma konto 80 „Kapitał podstawowy”.

Wniesione przez wspólnika (komandytariusza) składniki majątku stanowiące zcp powinny zostać ujęte na dzień ich otrzymania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w księgach rachunkowych spółki:

Wn właściwe konta aktywów, w zależności od rodzaju składnika majątku (zespół 0, 1, 2, 3, 6 zakładowego planu kont),

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie wkładów.

Dla wprowadzonych aportem zobowiązań księgowania będą następujące:

Ma konta rozrachunkowe przeznaczone dla ewidencji zobowiązań,

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie wkładów.

Poszczególne składniki majątku (aktywa i ew. zobowiązania) wniesione w postaci zcp wycenia się dla celów bilansowych w ich wartości godziwej, tzn. cenie rynkowej. Taką wycenę należy udokumentować w postaci załącznika do protokołu przekazania składników zcp.

Jeżeli powstanie różnica między wartością określoną w umowie a wartością otrzymanych składników majątku, związana z ich wyceną, wówczas powinna ona wpłynąć na kapitał podstawowy, co można ująć w księgach rachunkowych spółki zapisem:

Wn/Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Imienne konto wspólnika”,

Ma/Wn konto 80 „Kapitał podstawowy”.

Moim zdaniem do różnic tych należałoby zaliczyć również różnice wynikające ze stanu aktywów objętych zcp na skutek funkcjonowania przedsiębiorstwa wspólnika do czasu zarejestrowania spółki.