Wkład niepieniężny do spółki – rozliczenie VAT

Podstawa opodatkowania

Wnoszący wkład przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), o określonej wartości. Przy określeniu podstawy opodatkowania takiej transakcji stosuje się zasadę ogólną, wynikającą z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie zawiera VAT. Wartość podstawy opodatkowania powinna być wyrażona w pieniądzu.

„Zapłatą” w przypadku aportu będą udziały w kapitale zakładowym spółki, które wspólnik otrzyma w zamian za aport – mają one wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie wspólnika.

Z orzecznictwa NSA wynika, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów (postanowienie NSA z 31.03.2014 r., I FPS 6/13, wyroki NSA z 27.05.2015 r., I FSK 413/14, i 6.03.2015 r., I FSK 478/14). Także gdy strony – jak w omawianym przypadku – postanowią, że spółka zapłaci wspólnikowi kwotę należnego podatku od aportu, za podstawę opodatkowania można uznać wartość udziałów odpowiadającą wartości netto aportu (bez VAT), o ile strony tak się umówią.

Potwierdza to wyrok NSA z 3.07.2014 r. (I FSK 225/13): w sytuacji gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku.

Warto tu też przywołać wyrok TSUE z 7.11.2013 r. (C-249/12, C-250/12), w którym wskazano, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto, czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie: jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu (…) VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT.

Wynika z tego, że jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto.

Również KIS w interpretacji z 13.02.2024 r. (0114-KDIP4-2.4012.706.2023.1.MC) potwierdziła, że podstawa opodatkowania VAT powinna być w tej sytuacji ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość tę trzeba uznać za kwotę netto, od której VAT oblicza się metodą „od stu”.

Prawo do odliczenia

Spółce, jako czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od wspólnika, dokumentującej wniesienie aportu – na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zamierza ona wykorzystywać wniesione aportem składniki majątku do czynności opodatkowanych VAT, i nie zajdą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy, to nie ma podstaw, by odmówić jej takiego prawa.

Brak przychodu u wspólnika

Wątpliwości budzi również, czy wypłacana przez spółkę kwota, będąca równowartością VAT należnego od aportu (podlegającego wpłacie do US), stanowi przychód podatkowy wspólnika. Jeszcze do niedawna organy podatkowe twierdziły, że tak, bo kwota równowartości VAT nie jest kwotą tego podatku, lecz kwotą dodatkową uiszczoną na rzecz wspólnika (np. interpretacja KIS z 11.06.2021 r., 0112-KDIL2-2.4011.312.2021.1.WS).

Przeciwnego zdania były sądy administracyjne, które argumentowały, że nie jest to definitywne przysporzenie majątkowe wspólnika, co wyłącza możliwość zakwalifikowania go jako przychodu podatkowego (zob. np. wyroki NSA z 26.01.2021 r., II FSK 2844/18, 29.10.2020 r., II FSK 1704/18, 4.04.2019 r., II FSK 1035/17).

Ostatecznie do poglądu tego przychylił się Szef KAS, który wydał interpretację zmieniającą niekorzystne stanowisko KIS (pismo z 27.06.2023 r., DOP4.8221.4.2023). Wskazał, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu (…) VAT na zasadach ogólnych. Biorąc to pod uwagę, (…) kwota podatku wykazanego na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do nowo utworzonej spółki komandytowej jest podatkiem VAT należnym. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Oznacza to, że zapłacony przez spółkę otrzymującą aport podatek VAT nie stanowi dla Państwa przychodu w CIT.