Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na przełomie roku – rozliczenie przychodów i kosztów

Ujęcie podatkowe

Zakładamy, że chodzi o pojedynczą transakcję/dostawę, a nie o WDT wykonywane w sposób ciągły czy też o dostawy rozliczane w okresach rozliczeniowych. Przyjmujemy także, że wystawiona faktura nie ma charakteru zaliczkowego, a sprzedany towar nie jest przez dostawcę ani w jego imieniu montowany lub instalowany w kraju przeznaczenia. Z pytania o skutki bilansowe wyciągamy ponadto wniosek, że spółka prowadzi tzw. pełną księgowość, a koszty zostały poniesione przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa UE, w wyniku jego sprzedaży, a dokładniej przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. O WDT mówi się zasadniczo tylko w przypadku obrotu profesjonalnego, tj. następującego między podatnikami VAT z różnych państw UE. WDT nie występuje, gdy przedmiotem dostawy są towary instalowane lub montowane, jeśli ich przemieszczenia dokonuje dostawca lub firma transportowa działająca w jego imieniu.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (czyli przekazano prawo do rozporządzania towarem jak właściciel). Ponieważ spółka wystawiła fakturę w grudniu, nie ma wątpliwości, że także obowiązek podatkowy w VAT powstał w tym właśnie miesiącu. Gdyby faktura została wystawiona w styczniu, wówczas obowiązek podatkowy powstałby w styczniu, a w przypadku faktury wystawionej w lutym – najpóźniej 15. lutego, gdyż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przekazane (dostawy towaru dokonano) w styczniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i nast. updop oraz art. 14 ust. 1 i nast. updof za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy więc uznać, że wystawiając fakturę i wydając przewoźnikowi towar w grudniu, spółka uzyskała przychód podatkowy w tym właśnie miesiącu, a więc w 2018 r.

W myśl art. 15 ust. 4 i nast. updop oraz art. 22 ust. 5 i nast. updof koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Koszty związane ze sprzedażą towarów, np. transportu wysyłkowego, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Takie koszty, dotyczące przychodów danego roku podatkowego, a zafakturowane po zakończeniu tego roku podatkowego, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (względnie złożenia zeznania rocznego), są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, czyli w opisanym przypadku w 2018 r.

Ujęcie bilansowe

Uor nie zawiera własnej, szczegółowej definicji przychodu i nie określa momentu jego uzyskania. Za podstawę przyjmuje się postanowienia Kc i ustaw o podatku dochodowym. W myśl art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Art. 544 § 1 Kc dodatkowo wskazuje, że jeżeli sprzedana rzecz ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, przyjmuje się – w razie wątpliwości – że wydanie nastąpiło z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył je przewoźnikowi trudniącemu się tego rodzaju przewozem. Postanowienia Kc pokrywają się w tym zakresie z przytoczonymi wyżej przepisami updop i updof – sprzedaż, o której mowa w pytaniu, nastąpiła w grudniu 2018 r., wtedy bowiem przewoźnik odebrał (załadował) towar (dostawę).

Art. 6 ust. 1 uor mówi z kolei, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego. Zważywszy że data załadunku towaru (wydania rzeczy) określa datę uzyskania przychodu, koszty przewozu – mimo że wyładunek nastąpił w styczniu 2019 r. – stanowią koszty 2018 r.

Ze względu jednak na to, że faktura przewoźnika ma datę 2019 r., sposób jej księgowania jest następujący:

Księgi 2018 r. – polecenie księgowania, wystawione na podstawie danych faktury

Kwota netto faktury przewoźnika (bez VAT):

Wn konto zespołu 4 lub 5

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Księgi 2019 r. – faktura przewoźnika

Kwota brutto faktury:

Wn konto 30 „Rozliczenie kosztów”

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

VAT naliczony:

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” – VAT

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Salda Ma konta 30 z tytułu dostaw niefakturowanych wykazuje się w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług.