Warunki zwolnienia z CIT zysku wypłacanego komandytariuszowi spółki komandytowej

Tak wynika z interpretacji KIS z 20.04.2021 (0111-KDIB1-2.4010.32.2021.3.AK).

Będącemu podatnikiem CIT komandytariuszowi spółki komandytowej mającej (od 1.01.2021 lub od 1.05.2021) status podatnika CIT przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach tej spółki przewidziane w art. 22 ust. 4 (i nast.) updop, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie (tzw. zwolnienie dywidendowe).

Udział w zyskach spółki komandytowej po nabyciu przez nią statusu podatnika CIT jest bowiem – w świetle updop – udziałem w zyskach osób prawnych. Powoduje to zrównanie osiąganych ze spółki komandytowej zysków z dywidendą wypłacaną przez spółki kapitałowe.

Oznacza również, że do zysków tych mają zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane dla dywidend.

Posiadanie 10% udziałów (akcji) w kapitale

Jednym z warunków zwolnienia dywidendowego jest wymóg posiadania 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zysk (art. 22 ust. 4 pkt 3 updop). W przypadku spółki komandytowej będącej spółką osobową nie można jednak mówić o udziale w kapitale zakładowym.

Spółka, która złożyła wniosek o interpretację, wskazywała, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 16 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (w tym spółce komandytowej). Ze specyfiki ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej wynika zaś, że przysługuje on w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi. Oznacza to, że niemożliwe jest ilościowe określenie przysługującego wspólnikowi ogółu praw i obowiązków w spółce. W celu zastosowania zwolnienia dywidendowego, w zakresie wypłat na rzecz wspólników spółek komandytowych, regulację z niego wynikającą należy odnieść do praw przysługujących wspólnikom, co do których możliwe jest ich liczbowe (tu procentowe) określenie. Zdaniem spółki prawem tym będzie udział w zyskach spółki komandytowej.

KIS uznała to stanowisko za prawidłowe.

Warto tu wspomnieć, że wcześniej na ten temat wypowiadał się MF w odpowiedzi z 23.02.2021 na zapytanie poselskie nr 2866 (DD5.054.9.2021). Poseł pytał, czy wymóg posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki należy odnosić do udziału kapitałowego odpowiadającego wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki przez wspólnika, czy też do proporcji prawa do udziału wspólnika w zyskach spółki. MF odpowiedział wymijająco, że chodzi o „ogół praw i obowiązków” wspólnika w posiadającej status podatnika CIT spółce (…) komandytowej, w skład którego wchodzi również procentowo wyrażone prawo takiego wspólnika do udziału w zyskach spółki. Jeżeli zatem w updop przyznane są podatnikom określone uprawnienia i skorzystanie z tych uprawnień jest uzależnione od posiadania przez dany podmiot np. „10% udziałów (akcji) w kapitale spółki”, to – w przypadku posiadającej status podatnika CIT spółki (…) komandytowej i jej wspólników – warunek ten należy rozumieć jako posiadanie 10% ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki.

Nieprzerwany 2-letni okres posiadania udziałów

W przywołanej interpretacji KIS wskazała jednocześnie, jak należy rozumieć inny warunek zwolnienia, jakim jest nieprzerwany 2-letni okres posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę (zysk). Według KIS w odniesieniu do spółki komandytowej powinien być liczony dopiero od momentu, gdy spółka ta uzyskała status podatnika CIT: Dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a updop posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przy czym 2-letni okres posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c updop), która jest podatnikiem w podatku CIT. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc niespełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art.22 ust. 4a pkt 21 updop powoduje, że bieg 2-letniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od dnia, w którym wnioskodawca stanie się podatnikiem CIT.

Wskazane wyżej warunki zwolnienia z podatku dotyczą również zysku wypłacanego wspólnikowi spółki jawnej będącemu podatnikiem CIT, w przypadku gdy spółka ta ma status podatnika CIT (od 1.01.2021 jest tak w przypadku, gdy w skład wspólników spółki jawnej wchodzą nie tylko osoby fizyczne i spółka ta nie złoży do US w odpowiednim terminie informacji o podatnikach – CIT-15J).

Przychodu zwolnionego nie wykazuje się w zeznaniu CIT-8. Wynika to także z formularza CIT-8(30), w którym w objaśnieniach do poz. 48 i 49 wyraźnie zaznaczono, że przychodów, o których mowa m.in. w art. 22 updop, nie uwzględnia się w ww. pozycjach (przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP).