VAT czy PCC – jaki podatek odprowadzić przy sprzedaży nieruchomości

VAT obciąża zazwyczaj obrót profesjonalny, czyli sprzedaż dokonywaną w ramach firmy, a PCC – sprzedaż „prywatną”.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (w tym przedsiębiorstwo w spadku) oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub na rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej stworzona na użytek VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wnip w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe, transakcje dokonywane w ramach przedsiębiorstwa (bez względu na status nabywcy) zazwyczaj podlegają VAT, ale przy spełnieniu określonych warunków można skorzystać ze zwolnień od podatku.

Z kolei z ustawy o PCC wynika, że podatek ten obciąża z reguły transakcje sprzedaży dokonywane poza przedsiębiorstwem – przez podmiot niewykonujący działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a także przez osobę, która co prawda taką działalność wykonuje, ale transakcję zawiera poza nią. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest kupujący.

Albo VAT, albo PCC

Analiza przepisów obu ww. ustaw wskazuje, że sprzedaż podlega domyślnie PCC, a obciążenie VAT jest wyjątkiem od zasady. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC ma bowiem charakter ogólny i gdyby nie wyłączenia, miałby zastosowanie do każdej sprzedaży, także tej dokonywanej w ramach firmy. Ustawodawca wprowadził jednak reguły, zgodnie z którymi zazwyczaj płaci się tylko jeden podatek.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

• w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT,
• jeżeli przynajmniej jedna ze stron (w praktyce chodzi o sprzedawcę) jest zwolniona od VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, lub udział w tych prawach,
• umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Powyższe oznacza, że w przypadku sprzedaży rzeczy ruchomych z PCC zwalnia zarówno opodatkowanie VAT, jak i zwolnienie od tego podatku – w praktyce sprowadza się to do zasady, że sprzedaż w ramach przedsiębiorstwa jest zwolniona z PCC, gdyż albo podlega VAT, albo korzysta ze zwolnienia z VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to zwolnienie podmiotowe, czy przedmiotowe.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 13.05.2014 (I SA/Gd 283/14) samo bycie podatnikiem VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z tego podatku zwolniona (chodzi o zwolnienie z tytułu dokonania tej czynności). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 21.06.2012 (II FSK 2574/10).

W praktyce zatem posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu danej transakcji znosi obowiązek płacenia PCC bez względu na to, czy podatek ten jest faktycznie płacony, czy też nie jest odprowadzany z uwagi na zwolnienie. W efekcie w razie korzystania ze zwolnienia z VAT unika się płacenia obu podatków.

Wśród wyjątków od powyższej zasady znalazły się nieruchomości, w przypadku których ustawodawca uznał, że jakąś daninę zapłacić trzeba (zapewne ma to związek ze znaczną wartością nieruchomości). W pierwszej kolejności jest to VAT, a dopiero wobec jego braku – PCC. Nie ma przy tym znaczenia, czy VAT nie będzie zapłacony, gdyż czynności dokonano poza systemem VAT (sprzedawca nie jest podatnikiem z tytułu danej transakcji), czy też dlatego, że korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

WSA w Krakowie w wyroku z 3.08.2010 (I SA/Kr 702/10) zauważył, że art. 2 pkt 4 lit b ustawy o PCC dotyczy zarówno zwolnień z VAT podmiotowych, jak i przedmiotowych. W efekcie w przypadku sprzedaży nieruchomości, jeżeli strona danej transakcji jest zwolniona z VAT na jakiejkolwiek podstawie, należy odprowadzić PCC.

I VAT, i PCC

Może się też zdarzyć, że od części transakcji trzeba będzie zapłacić VAT, a od części PCC – np. gdy osoba fizyczna sprzeda budynek, który w części stanowi jej majątek prywatny, a w części firmowy. Sprzedaż ta będzie albo w całości podlegać PCC (jeżeli sprzedaż części firmowej nie będzie opodatkowana VAT), albo w całości VAT (jeżeli podatnik wcześniej wprowadzi część mieszkalną do działalności gospodarczej, a sprzedaż całości nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT), albo zarówno PCC (od części prywatnej), jak i VAT (od części firmowej).

Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 29a ust. 8–9 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (zasady tej nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli).

W efekcie zbycie gruntu podlega VAT lub PCC na takich zasadach, jak posadowionego na nim budynku. Jeżeli zabudowania w części podlegają VAT, a w części PCC, analogicznie trzeba potraktować grunt – zob. wyrok NSA z 15.04.2010 (I FSK 369/09). Przepisy nie narzucają przy tym sposobu przypisania gruntu do poszczególnych części, wobec czego za równoprawne należy uznać stosowanie proporcji opartych na powierzchni lub na wartości poszczególnych części, ważne jednak, aby przyjęta metoda odzwierciedlała stan faktyczny.

IS w Bydgoszczy w interpretacji z 11.12.2008 (ITPP1/443-809/08/MS) uznała, że w takiej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym – o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Sprzedaż podlegająca VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów (w ramach której mieści się sprzedaż) jest jedną z czynności podlegających VAT – towarem są zaś zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. W myśl art. 46 § 1 Kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei na mocy art. 48 Kc z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a także drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Według prawa cywilnego budynki posadowione na gruncie stanowią zatem część składową gruntu, ale w zakresie VAT stawka podatku na grunt zależy od stawki na budynek.

Obecnie podstawową (domyślną) stawką VAT jest 23%. Inną stawkę lub zwolnienie można zastosować tylko wtedy, gdy przepisy podatkowe tak stanowią. Dla dostawy nieruchomości ustawa o VAT przewiduje 3 różne, niżej opisane zwolnienia: dla terenów niezabudowanych, budynków i budowli po pierwszym zasiedleniu oraz w stosunku do których nie odliczano VAT. Stosują je czynni podatnicy VAT, którzy nie wykorzystują nieruchomości w działalności zwolnionej.

Zwolnienie dla terenów niezabudowanych

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na mocy art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Teren budowlany to teren, dla którego utworzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nawet jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na mocy aktu administracyjnego (np. zezwolenie na realizację inwestycji drogowej), to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT (wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2019, III SA/Wa 1213/18).

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 9.08.2017 (III SA/Wa 2789/16), o przeznaczeniu terenu pod zabudowę przesądza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy, a nie to, że znajdują się na nim urządzenia przesyłowe.

Istotne jest przy tym, że stosowny zapis planu zagospodarowania lub odpowiednia decyzja o warunkach zabudowy muszą istnieć w dacie dostawy nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z 13.04.2016, III SA/Wa 1414/15).

Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę, bez względu na jej rodzaj (dotyczy to zarówno zabudowy mieszkalnej oraz usługowej, jak i każdej innej). Jednak możliwość postawienia drobnej infrastruktury nie wyklucza zastosowania zwolnienia z VAT.

Przykładowo w wyroku NSA z 6.07.2017 (I FSK 1883/15) czytamy, że drobna infrastruktura techniczna nie zmienia charakteru gruntów przeznaczonych pod zalanie, a więc nie można ich uznać za tereny budowlane.

Z kolei w wyroku z 9.06.2017 (I FSK 1650/15) NSA wskazał, że o charakterze terenu jako budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyrokach z 19.10.2018 (I FSK 1992/16) oraz 6.07.2017 (I FSK 1883/15).

Zwolnienie dla budynków i budowli po pierwszym zasiedleniu

Dla dostawy budynków i budowli wprowadzono dwa zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowe jest zatem pojęcie pierwszego zasiedlenia. Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W powyższej definicji od 1.09.2019 nastąpiła istotna zmiana – pierwsze zasiedlenie zostało rozszerzone o rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne (wcześniej konieczne było wykonanie czynności opodatkowanej „na zewnątrz” – np. sprzedaży lub wynajmu).

Zmiana ta miała związek z odpowiedzią TSUE na pytanie prejudycjalne NSA (wyrok TSUE z 16.11.2017, C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o.). Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, (...) które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, tzn. tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Tym samym TSUE uznał, że przepis ustawy o VAT uniemożliwiający zastosowanie zwolnienia z VAT do nieruchomości, które przed ich sprzedażą były wykorzystywane jedynie na potrzeby własnej działalności podatnika, jest niezgodny z dyrektywą 112. Dyrektywa daje możliwość skorzystania ze zwolnienia także w przypadku, gdy nieruchomość nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (czyli została wybudowana na własny użytek i nie była wynajęta). Skorzystanie ze zwolnienia z VAT oznaczać jednak będzie konieczność zapłaty PCC.

W myśl art. 43 ust. 10–11 ustawy o VAT podatnik (sprzedawca) może zrezygnować z opisanego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że zarówno on, jak i nabywca:

• są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
• złożą, przed dniem dostawy tych obiektów, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi US, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi również zawierać:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
• planowaną datę zawarcia umowy dostawy,
• adres budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie dla budynków i budowli, od których nie odliczano VAT

Drugie zwolnienie określone zostało w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Od 1.09.2019 wykreślono art. 43 ust. 7a, stanowiący, że drugiego z ww. warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Regulacja ta była zbędna, gdyż rozpoczęcie użytkowania budynku przez podatnika po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej oznacza, że już po 2 latach spełniony jest warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zastosowanie ma zwolnienie określone w tym przepisie.

W przeciwieństwie do zwolnienia dla budynków i budowli po pierwszym zasiedleniu opisane tu zwolnienie od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ma charakter obligatoryjny (nie można z niego zrezygnować). Sprzedaż nieruchomości objętych tym zwolnieniem podlega zatem PCC.

Jaki podatek wybrać

Z kolei w przypadku sprzedaży budynków i budowli co najmniej 2 lata po pierwszym zasiedleniu, strony mają wybór, czy chcą opodatkować ją VAT, czy PCC. Jeżeli spełniają warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to domyślnie sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT, ale wtedy podlega PCC. Sprzedawca w porozumieniu z nabywcą może jednak – o czym już była mowa – zrezygnować ze zwolnienia z VAT, co pozwoli uniknąć płacenia PCC.

Mimo że VAT (zazwyczaj 23%) jest dużo wyższy od PCC (2%), może okazać się, że opodatkowanie transakcji VAT jest bardziej opłacalne – zależy to od statusu nabywcy. Jeżeli jest on czynnym podatnikiem VAT, z reguły ma prawo odliczyć VAT od zakupu, a tym samym podatek ten jest dla niego neutralny. Owszem, będzie musiał zapłacić o 23% więcej za nieruchomość, ale kwotę VAT odzyska w rozliczeniu z US, a jednocześnie uniknie płacenia 2% PCC, którą to daninę co najwyżej mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, na którą składa się PCC; PCC od wartości gruntu będzie kosztem dopiero w momencie zbycia gruntu). W efekcie PCC jest w tym przypadku większym obciążeniem niż VAT.

Dla sprzedawcy wybór VAT może także oznaczać dodatkową korzyść w postaci braku konieczności korygowania VAT odliczonego przy zakupie (lub ulepszeniu) nieruchomości. Jeżeli bowiem sprzedaż nastąpi przed upływem 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania i będzie zwolniona z VAT, sprzedawca (zgodnie z art. 91 ustawy o VAT) ma obowiązek oddać część VAT, którą wcześniej odliczył.

Jeżeli natomiast nabywca nie jest podatnikiem VAT albo nie ma prawa do jego odliczenia od zakupu (np. z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności zwolnionych od podatku) – zapłata PCC jest lepszym rozwiązaniem, bo oznacza dla niego niższą cenę.