Użyczenie w księgach rachunkowych

W umowie użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 Kc). Umowa ta obejmuje zatem korzystanie z cudzej rzeczy oznaczonej co do gatunku lub tożsamości (ruchomości lub nieruchomości), w sposób ustalony przez użyczającego. Ma ona charakter:

• jednostronnie zobowiązujący – stroną zobligowaną do realizacji świadczenia jest tylko użyczający; umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego obowiązku spełniania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego,
• realny – do jej zawarcia niezbędne jest wydanie rzeczy biorącemu.

Biorącemu rzecz w użyczenie nie przysługuje – co do zasady – prawo do pobierania z niej pożytków. Może się jednak zdarzyć, że to on, a nie użyczający będzie pobierał – za zgodą użyczającego – pożytki z rzeczy, np. w postaci czynszu z tytułu najmu nieruchomości.

Biorący rzecz do używania ponosi zwykłe koszty jej utrzymania (tj. nakłady umożliwiające zachowanie rzeczy w stanie niepogorszonym, np. koszty konserwacji, eksploatacji, wydatki na drobne naprawy; do zwykłych kosztów utrzymania rzeczy nie zalicza się natomiast wydatków na składki ubezpieczeniowe czy podatek od nieruchomości; obciążenie nimi biorącego powoduje, że umowa przestaje mieć charakter umowy użyczenia, ponieważ staje się umową odpłatną, wzajemną.

Użyczający może żądać zwrotu użyczonej rzeczy, jeżeli:

• biorący używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową, jej właściwościami lub przeznaczeniem,
• biorący powierza rzecz innej osobie, nie będąc do tego upoważniony przez umowę ani zmuszony przez okoliczności,
• rzecz stanie się potrzebna użyczającemu z powodów nieprzewidzianych w momencie zawarcia umowy użyczenia.

Po zakończeniu umowy użyczenia biorący rzecz do używania zobowiązany jest zwrócić ją użyczającemu w stanie niepogorszonym (nie ponosi jednak odpowiedzialności za zużycie rzeczy, będące następstwem prawidłowego jej używania).

Skutki podatkowe

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na tej podstawie jest dla celów VAT nieodpłatnym świadczeniem usług (zob. interpretacja IS w Poznaniu z 2.06.2015, ILPP2/4512-1-235/15-2/JK), które podlega opodatkowaniu jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Używanie rzeczy w ramach użyczenia to przychód podatkowy biorącego – jako nieodpłatne świadczenie w naturze. Jeżeli biorącym w użyczenie jest:

• pracownik firmy, to powstaje u niego przychód ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 updof), od którego spółka ma obowiązek pobrać zaliczkę na PIT,
• inny przedsiębiorca (użyczona rzecz miałaby służyć na potrzeby jego firmy),

to powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

W obu przypadkach przychodem jest zasadniczo wartość pieniężna tego typu nieodpłatnych świadczeń, ustalana w oparciu o ceny rynkowe, stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy (praw) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2–2a updof, art. 12 ust. 5 i ust. 6 updop; specjalne reguły obowiązują przy ustalaniu wartości nieodpłatnego udostępnienia samochodów służbowych pracownikom – art. 12 ust. 2a–2b updof).

Ponoszone przez biorącego (będącego przedsiębiorcą) zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, wykorzystywanej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowią u niego koszty uzyskania przychodów.

Amortyzacja środków trwałych oddanych osobom trzecim do nieodpłatnego używania nie jest u użyczającego kosztem uzyskania przychodu za miesiące, w których środki te były oddane do nieodpłatnego używania (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c updof i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop). Wyłączenie z kosztów podatkowych następuje wtedy, gdy z uwagi na użyczenie środek trwały nie jest w ogóle wykorzystywany do działalności gospodarczej użyczającego. Jeżeli np. spółka użycza pracownikom służbowe samochody do prywatnego użytku poza godzinami pracy, to zachowuje prawo do ich amortyzacji (zob. interpretacja IS w Katowicach z 2.02.2016, IBPB-1-3/4510-47/16/SK).

Użyczenie części budynku

Problem pojawia się w razie nieodpłatnego udostępnienia części składnika majątku (np. części budynku). Sporną kwestią jest, czy należy proporcjonalnie wyłączyć część odpisu z kosztów podatkowych. NSA w wyroku z 26.01.2012 (II FSK 1321/10) orzekł, że przepisy updop tego nie przewidują – nie da się z nich wyczytać jednoznacznej metody ustalenia takiej proporcji. Odmienne stanowisko NSA zajął natomiast w wyrokach z 23.06.2010 (II FSK 259/09) i 15.07.2016 (II FSK 2735/14), stwierdzając, że odpis amortyzacyjny naliczony od tej części środka trwałego, która została oddana do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi i używanie nie ma wpływu na wysokość lub źródło przychodów podatnika, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Sąd nie wskazał przy tym, jak ustalić część odpisu wyłączoną z kosztów podatkowych. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał, że proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (w sprawie chodziło o udostępnienie części powierzchni w budynku biurowym na cele dobroczynne).

Księgowania

Użyczenie środka trwałego traktuje się w księgach rachunkowych analogicznie jak oddanie go w najem, dzierżawę czy leasing operacyjny.

W ujęciu bilansowym, rzeczy (środki trwałe) oddane do nieodpłatnego używania nadal stanowią własność użyczającego, któremu przysługuje prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (niestanowiących jednak kosztów podatkowych).

Użyczenie rzeczy wymaga ujęcia w księgach rachunkowych użyczającego:

1. Oddanie rzeczy w bezpłatne używanie w ramach umowy użyczenia

Wn konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: „Rzeczy oddane do używania w ramach umowy użyczenia”)

Ma konto 01 „Środki trwałe”

2. Zwrot rzeczy przez biorącego po zakończeniu jej używania w ramach umowy użyczenia

Wn konto 01 „Środki trwałe”

Ma konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: „Rzeczy oddane do używania w ramach umowy użyczenia”)

3. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od rzeczy oddanej w bezpłatne używanie w ramach umowy użyczenia

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (amortyzacja lub odpowiednie konto zespołu 5)

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Z kolei w ewidencji biorącego użyczenie rzeczy należy zaksięgować:

1. Przyjęcie rzeczy w bezpłatne używanie w ramach zawartej umowy użyczenia

Wn konto „Obce środki trwałe” (ewidencja pozabilansowa)

2. Zwrot rzeczy po zakończeniu jej używania w ramach umowy użyczenia

Ma konto „Obce środki trwałe” (ewidencja pozabilansowa)

3. Ponoszenie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma różne konta (np. konto 30 „Rozliczenie zakupu”).