Ustalenie zmiany stanu produktów dla potrzeb sporządzenia porównawczego rachunku zysków i strat

Wątpliwości budzi:

• jakie pozycje bilansowe wchodzą w skład zmiany stanu produktów,
• czy bilansowa zmiana stanu produktów musi równać się zmianie stanu produktów wykazanej w rzis w wersji porównawczej,
• jaki kierunek zmian w składnikach bilansowych zmiany stanu zapasów należy przyjąć, aby całe sprawozdanie zostało sporządzone prawidłowo.

Porównawczy rzis

Istotą porównawczego wariantu rzis jest prezentacja (w grupie A) przychodów działalności operacyjnej, obejmujących przychody netto ze sprzedaży produktów (poz. A.I) oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (poz. A.IV). Z kolei w grupie B rzis ujęciu podlega ogół kosztów działalności operacyjnej dotyczących roku obrotowego, również takich, które zostały jednostce zafakturowane lub przez nią opłacone w roku następnym, ale ich poniesienie było związane z rokiem poprzednim. Koszty te prezentowane są jako poniesione koszty proste według rodzaju, a więc w podziale na: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty rodzajowe. Dodatkowo w ramach kosztów działalności operacyjnej jednostka wykazuje wartość sprzedanych materiałów i towarów.

Istota problemu

W rezultacie aby zapewnić porównywalność kosztów z osiągniętymi w roku obrotowym przychodami, należy dokonać ich korekty o:

• zmianę (przyrost lub ubytek) stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych między początkiem i końcem roku obrotowego,
• koszty, które w ciągu roku obrotowego zwiększyły aktywa, jak np. koszty wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, prac rozwojowych, materiałów, opakowań, narzędzi oraz niedoborów produktów, a także
• koszty przekwalifikowane w ciągu roku obrotowego do pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych.

Mimo że według zapisów uor wymienione korekty kosztów uwzględnia się jako pozycje w grupie przychodów ze sprzedaży, nie zmienia to ich sensu ekonomicznego. W efekcie przychody ze sprzedaży w porównawczym rzis prezentowane są następująco:

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:

I. Przychody netto ze sprzedaży produktów

II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

Warto w tym miejscu wskazać na nieco mylącą nazwę pozycji A.II „Zmiana stanu produktów”. W rzeczywistości wpływ na nią wywiera nie tylko stan produktów gotowych i produkcji niezakończonej (półproduktów i produkcji w toku), ale również zmiana stanu niektórych elementów czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stąd obliczona na podstawie bilansu zmiana stanu wytworzonych składników zapasów wcale nie musi być tożsama ze zmianą stanu produktów w rzis.

Sposób obliczenia

W odniesieniu do pozycji bilansowych zmianę stanu produktów dla potrzeb wariantu porównawczego rzis oblicza się następująco:

Zmiana stanu produktów gotowych oraz półproduktów i produkcji w toku, wykazywana dla potrzeb rzis, powinna całkowicie odpowiadać ich wartości bilansowej. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń międzyokresowych i rezerw mogą wystąpić różnice wynikające z faktu:

• uwzględnienia w ramach krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych kosztów zakupu, które w bilansie zwiększają wartość zapasu materiałów i towarów; dla potrzeb obliczenia zmiany stanu produktów koszty te wymagają wyeliminowania,
• rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych oraz ew. pozostałych kosztów operacyjnych. Nie mają one wpływu na ustalenie wyniku ze sprzedaży, dlatego podlegają eliminacji,
• rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu niestanowiącej jeszcze należności równowartości przychodów bieżącego okresu z tytułu długotrwałych niezakończonych umów; także one nie mają wpływu na ustalenie wyniku ze sprzedaży, zatem również należy je pominąć.

Ponadto dla potrzeb zmiany stanu produktów trzeba uwzględnić zmianę stanu rezerw z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (utworzonych w ciężar kosztów działalności gospodarczej), wykazywanych w bilansie jako rezerwy na koszty działalności operacyjnej (w tym z tytułu świadczeń socjalnych). Eliminacji natomiast podlegają rezerwy na straty i koszty niedotyczące działalności operacyjnej, czyli rezerwy utworzone w ciężar kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Różnorodność transakcji związanych z rozliczeniami międzyokresowymi sprawia, że zalecane jest prowadzenie 2 oddzielnych kont:

• konta 64 – rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne i bierne) dotyczące działalności operacyjnej,
• konta 65 – pozostałe rozliczenia międzyokresowe: koszty przyszłych okresów (rozliczenia czynne) oraz rezerw na wydatki przyszłych okresów (rozliczenia bierne) niedotyczących kosztów działalności operacyjnej.

Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych biernych wyniesie natomiast:

Sk 1560 – Sp 1280 = 280.

Obliczenie zmiany stanu produktów przedstawia tabela 2 (dane w tys. zł).

Ostatecznie rzis w wariancie porównawczym będzie się przedstawiał następująco (dane w tys. zł):

Ewidencja

Jeśli chodzi o stronę ewidencyjną, zmianę stanu produktów ustala się w oparciu o zapisy konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Sposób jego działania uzależniony jest od wybranej przez przedsiębiorstwo opcji w zakresie ewidencji kosztów związanych z działalnością podstawową.

Gdy jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie w układzie rodzajowym, konto 490 służy przede wszystkim przeniesieniu kosztów rodzajowych rozliczanych w czasie.

Jeśli przedsiębiorstwo jest jednostką produkcyjną, na koncie 490 ujmuje się również wartość wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej.

Najszersza możliwość zastosowania konta 490 zachodzi w przypadku ewidencji kosztów równolegle w zespołach 4 i 5. Po stronie Ma dokonywane jest wtedy księgowanie:

• przeniesienia kosztów prostych z układu rodzajowego w układ funkcjonalny,
• przeniesienia kosztów rodzajowych do rozliczenia w czasie,
• kosztów poniesionych w okresie sprawozdawczym, na które w poprzednich okresach tworzono rezerwy,
• wykorzystania rezerw na przewidywane świadczenia emerytalne i podobne.

Jeśli jednostka, prowadząc „podwójną” ewidencję kosztów, sporządza rzis w wariancie porównawczym, na koniec okresu na koncie 490 po stronie Wn pojawią się następujące zapisy:

• przeniesienie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów,
• przeniesienie kosztów sprzedaży,
• przeniesienie kosztów zarządu.

Po dokonaniu powyższych księgowań na koncie 490 „Rozliczenie kosztów” pojawi się saldo wyrażające zmianę stanu produktów.

Jak wynika z powyższych objaśnień zapisów księgowych, na wysokość salda wpływ będzie miała nie tylko zmiana stanu produktów w magazynie, ale również zmiana stanu produkcji w toku, koszty rozliczane w czasie oraz rezerwy związane z podstawową działalnością operacyjną.