Usługi hostingowe – podatek u źródła

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów dochodów: z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, ze znaków towarowych i z wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Regulacje te – na mocy art. 21 ust. 2 updop – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Umowa między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej upo) w art. 12 ust. 2 wskazuje na możliwość opodatkowania należności licencyjnych w państwie, w którym one powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ogranicza jednak wysokość stawki podatku (do 5% kwoty brutto należności licencyjnych).

W myśl art. 12 ust. 3 upo określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone m.in. za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Przepis ten niewątpliwie odnosi się do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ani przywołana umowa, ani updop nie zawierają definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Należy więc odwołać się do znaczenia słownikowego. Wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę”, „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu”. Z kolei wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”, zaś „przemysł” to „działalność polegająca na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn”.

Ani updop, ani umowa nie definiują również pojęcia „użytkowanie lub prawo do użytkowania”, użytego w odniesieniu do urządzenia przemysłowego. W języku potocznym „użytkować” znaczy „korzystać z czegoś, korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największe korzyści”, a „użytkowanie” to „prawo pozwalające na używanie rzeczy i czerpanie korzyści z nich oraz praw innych przy zachowaniu ich w stanie niezmienionym”. Podobne znaczenie ma „użytkowanie” w prawie cywilnym. Jest to ograniczone prawo rzeczowe, pozwalające na korzystanie z rzeczy i pobieranie z niej pożytków, przy czym prawo to powinno być wykonywane zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (art. 252 i art. 256 Kc).

Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może być uznana za należność za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jedynie wtedy, jeżeli jest dokonywana w związku z wynajęciem sprzętu, nie zaś z usługą. Na ew. najem sprzętu, a nie świadczenie usług wskazywać mogą: fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta; kontrola klienta nad tym sprzętem; to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom (niezwiązanym z odbiorcą usługi).

Przychód ze świadczenia usług powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji usługodawca: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt, na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również ma prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego, wraz z innymi klientami.

Usługa udostępnienia stron WWW nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, bo nie jest powiązana z procesem produkcyjnym. Opłaty można uznać za należność za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta następuje w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze.

Reasumując: nie ma podstaw do uznania wypłacanych przez spółkę na rzecz niemieckiej firmy należności za udostępnienie strony WWW w internecie jako należności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z 8.03.2023 r. (II FSK 2089/20).