Usługi doradcze na rzecz cudzoziemców niemieszkających w Polsce – skutki w VAT

Usługobiorcą podmiot spoza UE

Są to osoby starające się o uzyskanie pozwolenia na pracę lub o tymczasowy pobyt w Polsce albo chcące założyć tu działalność gospodarczą. Doradztwo dotyczy m.in. procedury uzyskiwania pozwoleń, wymaganych dokumentów, obejmuje pomoc przy wypełnieniu wniosków i formularzy oraz załatwianiu spraw w urzędach, wsparcie przy zakładaniu spółek oraz otwarciu działalności gospodarczej w Polsce, pomoc przy wyborze właściwej formy działalności, wypełnieniu wniosków i formularzy rejestracji w US, wsparcie przy otwieraniu rachunku bankowego.

W momencie zamówienia usługi osoby te najczęściej zamieszkują w Polsce (gościnnie lub w wynajmowanych lokalach). Gdy jest to wymagane do uzyskania pozwolenia, mają tymczasowy adres zameldowania w Polsce (meldunek tymczasowy na czas określony). Wynagrodzenie za usługi wpłacają przelewem na rachunek bankowy, jednak zdarza się, że płacą gotówką.

Przedsiębiorca pytał, czy usługi te podlegają VAT w Polsce i obowiązkowi ewidencjonowania w kasie rejestrującej. Jego zdaniem odpowiedź brzmi nie, bo:

• skoro klienci mają stałe miejsce zamieszkania (zameldowania) poza terytorium UE, to – zgodnie z art. 28l ustawy o VAT – miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium UE,
• obowiązek prowadzenia ewidencji w kasach rejestrujących dotyczy podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT chodzi o odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także eksport towarów i WDT; ponieważ miejsce świadczenia opisanych usług znajduje się poza terytorium UE, nie stanowią one sprzedaży, a więc nie podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej w przypadku opłacenia ich gotówką.

Obowiązek rozliczenia podatku

KIS uznała to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazała, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w przypadku, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Jednocześnie, na mocy art. 28l pkt 3, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych (oraz usług do nich podobnych), miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tych podmiotów.

KIS przyznała, że ustawa o VAT nie definiuje pojęć „stałe miejsce zamieszkania” oraz „zwykłe miejsce pobytu”. Są to jednak pojęcia wspólnotowe, tj. wynikające z dyrektywy 112, które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L nr 77 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z jego art. 12 na użytek stosowania dyrektywy 112 „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub w innym podobnym rejestrze, lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości. Natomiast, w myśl art. 13 rozporządzenia, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej oznacza miejsce, w którym ta osoba zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. Jeżeli powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż to, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Miejsce zamieszkania w jednym państwie, zwykłe miejsce pobytu w drugim

Jak czytamy w interpretacji KIS, art. 28l ustawy wprowadza szczególną regułę dotyczącą miejsca świadczenia w odniesieniu do usług m.in. doradczych lub usług podobnych do tych usług na rzecz konsumentów (…), z zastrzeżeniem, że dotyczy to tylko tych konsumentów, którzy nie mają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium UE. Natomiast art. 13 rozporządzenia (…) jest pomocny do ustalenia, które miejsce ma pierwszeństwo w przypadku m.in. posiadania przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem stałego miejsca zamieszkania w jednym państwie, a zwykłego miejsca pobytu w innym państwie. (…) Mając na uwadze cytowane przepisy, to „zwykłe miejsce pobytu” determinuje ew. zastosowanie art. 28l ustawy w stosunku do osoby fizycznej, pod warunkiem że usługa wykonywana na jej rzecz nie jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania.

(...) Świadczone przez Państwa usługi na rzecz osób zamieszkujących na stałe poza terytorium UE, związane z uzyskaniem przez nich pozwolenia na pracę/pobyt tymczasowy w Polsce lub z założeniem spółki lub otwarciem działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie są w żaden sposób wykorzystywane przez te osoby w ich stałym miejscu zamieszkania. (...) Bezpośrednio łączą zawodowo (pozwolenie na pracę, założenie działalności gospodarczej) lub osobiście (tymczasowy pobyt) klienta (obcokrajowca) z terytorium Polski.

(…) Usługi są świadczone na rzecz (…) klientów niebędących podatnikami, posiadających „stałe miejsce zamieszkania” poza terytorium UE, natomiast „zwykłe miejsce pobytu” na terytorium Polski oznacza, że art. 28l ustawy nie będzie mieć zastosowania. „Zwykłe miejsce pobytu” (…) klientów na terenie Polski (…) zgodnie z (…) art. 13 rozporządzenia determinuje zastosowanie tego przepisu.

Zwolnienie z ewidencji w kasie fiskalnej

Ma to też wpływ na obowiązek ewidencjonowania tych usług w kasie fiskalnej. Skoro są to usługi świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, mających „stałe miejsce zamieszkania” poza terytorium UE, natomiast „zwykłe miejsce pobytu” na terytorium kraju, i miejscem świadczenia tych usług jest Polska, to na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podlegają one obowiązkowi ewidencjonowania. Jak wskazała KIS, przedsiębiorca mógłby ew. skorzystać ze zwolnień z tego obowiązku, przewidzianych w rozporządzeniu MF z 22.12.2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU poz. 2442 ze zm.). Ponieważ nie są to usługi prawnicze ani usługi doradztwa podatkowego, wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. g i h ww. rozporządzenia, nie mają do nich zastosowania ograniczenia wynikające z tego paragrafu.

Skoro przedsiębiorca przyjmuje płatności gotówkowe za wykonane usługi, to nie podlega zwolnieniu z ewidencjonowania na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Jeśli jednak wartość jego sprzedaży na rzecz klientów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym (lub w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym) 20 tys. zł, to do momentu przekroczenia tej kwoty w danym roku podatkowym przysługuje mu prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.