Umowa leasingu w trudnych czasach – skutki podatkowe jej przedwczesnego rozwiązania

Warunki do spełnienia

W myśl art. 17b updop oraz art. 23b updof o uznaniu umowy za leasing operacyjny decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• korzystający jest przedsiębiorcą – umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wnip, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
• korzystający jest konsumentem – umowa została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wnip, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wnip będących uprzednio przedmiotem takiej umowy – odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy.

Przychód finansującego oraz odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego stanowią opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone w podstawowym okresie umowy.

Z kolei w myśl art. 17f updop i art. 23f updof o uznaniu umowy za leasing finansowy decyduje łączne spełnienie warunków:

• umowa została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wnip, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wnip będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
• umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
  • odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający przedsiębiorca albo
  • finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a korzystającym jest konsument.

Na gruncie podatku dochodowego do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego w przypadku leasingu finansowego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Natomiast część odsetkowa rat leasingowych stanowi już odpowiednio przychód i koszt.

Opłaty leasingowe mogą przewyższać wartość początkową. Wówczas nadwyżka będzie przychodem dla finansującego oraz kosztem uzyskania przychodu dla korzystającego.

Spełnienie powyższych warunków jest kluczowe, aby finansujący mógł rozliczyć transakcje wykupu przedmiotu leasingu na szczególnych zasadach.

W art. 17a pkt 2 updop i art. 23a pkt 2 updof podstawowy okres umowy leasingu definiowany jest jako czas oznaczony, na jaki umowa ta została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Przepisy te stanowią również, że w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego

Zgodnie z art. 17c updop i art. 23c updof w przypadku gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na korzystającego własność środka trwałego lub wnip, będących przedmiotem tej umowy:

• przychodem jest ich wartość wyrażona w umowie sprzedaży, jeżeli cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środka trwałego lub wnip, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej,
• kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

W myśl art. 17a pkt 6 updop i art. 23a pkt 6 updof przez hipotetyczną wartość netto rozumie się wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone:

• metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3 w odniesieniu do środka trwałego,
• przy zastosowaniu 3-krotnie skróconych okresów amortyzowania w odniesieniu do wnip.

Zgodnie z art. 17a pkt 5 updop i art. 23a pkt 5 updof przez „rzeczywistą wartość” netto rozumie się wartość początkową środka trwałego lub wnip:

• zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej,
• przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę jej wartości oraz o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych regulacji w przypadku przedwczesnego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego. Stąd podatnicy obawiają się potencjalnych skutków takiej operacji. Zwłaszcza korzystający, którzy zaliczają opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów, zastanawiają się, czy rozwiązanie umowy przed wymaganym okresem (40% amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych) spowoduje u nich obowiązek korekty kosztów o dotychczas poniesione opłaty.

KIS w interpretacji z 16.08.2022 r. (0114-KDIP2-2.4011.517.2022.2.AP), odnosząc się do sytuacji podatnika, który planował zakończyć przedterminowo umowę leasingu ciągnika siodłowego, stwierdziła brak podstaw do dokonania korekty. Uznała za kluczowe to, że w momencie zawarcia umowy spełniała ona warunki do uznania jej za leasing operacyjny. W takim przypadku mają zastosowanie ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem uznania opłat leasingu operacyjnego za taki koszt nie jest to, by umowa zakończyła się w terminie pierwotnie w niej przewidzianym.

Rozwiązanie umowy leasingu finansowego

Z art. 17g updop i art. 23g updof wynika, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na korzystającego własność środka trwałego lub wnip, będących przedmiotem tej umowy:

• przychodem jest ich wartość w umowie sprzedaży, także gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
• kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży są wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub na wytworzenie środka trwałego bądź wnip stanowiących przedmiot umowy leasingu, pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego przepisy nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed oznaczonym czasem. Ustawodawca odniósł się tylko do rozporządzania jej przedmiotem po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania finansowania.

Do tego problemu odniosła się KIS w interpretacji z 11.07.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.22.2022.2.ANK), dotyczącej umowy leasingu finansowego nieruchomości wraz z zabudowaniami. Wskazała, że zmiana czasu trwania umowy pozostaje bez wpływu na sytuację stron. Wpływa jedynie na ostateczny termin ew. nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma natomiast znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.

Rozstrzygnięcie KIS oznacza, że podatnik nie jest zobligowany do skorygowania już dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Sytuacja leasingobiorcy, który wystąpił o wydanie interpretacji, była jednak nieco bardziej skomplikowana. Ze względu na regulacje dotyczące stawek amortyzacyjnych dla budynków kwota odpisów amortyzacyjnych była niższa niż opłaty leasingowe w części kapitałowej. W związku z tym powstało pytanie, czy może rozliczyć w kosztach podatkowych różnicę we wspomnianych wartościach.

KIS uznała, że nie, argumentując, że w analizowanym przypadku różnica ta nie spełnia ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów. W drodze aneksu przedmiot leasingu miał zostać nabyty przez osobę trzecią. Zdaniem KIS okoliczność ta przemawiała za brakiem związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu.

Na co zwrócić uwagę

Przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego nie rodzi po stronie korzystającego negatywnych konsekwencji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Dla bezpieczeństwa fiskalnego istotne jest, aby na dzień zawarcia spełniała ona wymogi ustaw o podatku dochodowym.

Po stronie korzystającego w umowie leasingu finansowego nie powstanie konieczność korekty już dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, czy nie wystąpi rozbieżność pomiędzy wysokością odpisów a opłaconymi dotychczas ratami w części kapitałowej. Jeżeli raty były wyższe, to możliwość rozliczenia tej różnicy w kosztach podatkowych będzie uzależniona od przyczyny i sposobu rozwiązania umowy.

Okoliczności te trzeba badać indywidualnie. Potencjalne ryzyko fiskalne można zminimalizować, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej we własnej sprawie.