Umowa dzierżawy poprzedzająca umowę sprzedaży – czy to schemat podatkowy

Kluczowe jest ustalenie, czy w opisanym przypadku spełnione zostało tzw. kryterium głównej korzyści. Mówimy o nim wówczas, gdy na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia (art. 86a § 2 Op).

Klient spółki może osiągnąć korzyść podatkową polegającą na tym, że czynsz dzierżawny zaliczy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (gdyby kwoty te stanowiły część ceny zakupu, to wówczas podlegałyby zaliczeniu do takich kosztów w formie amortyzacji). Ponieważ kwoty czynszu pomniejszają ew. cenę zakupu, więc ponoszone przez klienta opłaty za dzierżawę są definitywnie przenoszone spod reżimu amortyzacji do bieżącego ujmowania kosztów. Mając to na uwadze, przypatrzmy się trzem przypadkom:

• gdy roczny czynsz dzierżawny jest mniejszy lub równy rocznej kwocie amortyzacji maszyny – wówczas korzyść podatkowa w ogóle nie występuje,
• gdy roczny czynsz dzierżawny jest wyższy od rocznej kwoty amortyzacji, ale utrzymuje się na poziomie rynkowym – korzyść podatkowa występuje, ale nie jest głównym ani jednym z głównych celów zawierania tej transakcji,
• gdy roczny czynsz dzierżawny jest znacząco wyższy od rocznej kwoty amortyzacji – wówczas korzyść podatkowa występuje i może stanowić główną lub jedną z głównych korzyści, jaką klient spółki spodziewa się osiągnąć, poprzedzając zakup maszyny umową jej dzierżawy; w takich okolicznościach zasadne wydaje się stwierdzenie, że klient działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać zawarcie od razu umowy kupna-sprzedaży, zwłaszcza że opłacanie znacznie zawyżonego czynszu dzierżawnego sprawia, iż nieskorzystanie z prawa pierwokupu maszyny za cenę uwzględniającą kwoty zapłacone w czynszu byłoby bardzo niekorzystne.

Aby w tym przypadku można było mówić o schemacie podatkowym, oprócz kryterium głównej korzyści konieczne jest także stwierdzenie występowania tzw. ogólnej cechy rozpoznawczej. Jedna z nich zachodzi wówczas, gdy czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, która nie wymaga istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego (zob. objaśnienia podatkowe MF z 31.01.2019 Informacje o schematach podatkowych (MDR)). Cecha ta wystąpi, gdyż mamy do czynienia z bardzo prostą konstrukcją opartą na dwóch umowach (dzierżawy i kupna-sprzedaży).

W trzecim przypadku wskazanym w punktach powyżej mamy więc do czynienia ze schematem podatkowym.

Na zakończenie chciałbym podkreślić ważną kwestię. Sam fakt używania schematu podatkowego nie jest w żadnym stopniu naganny ani też nie rodzi automatycznie negatywnych konsekwencji.

MF zaznaczył w swoich objaśnieniach, że występowanie u danego podatnika cech schematu podatkowego nie powinno być postrzegane jako sytuacja niewłaściwa lub naganna. Uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy w rozumieniu przepisów MDR nie jest jednoznaczne z objęciem tego uzgodnienia zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, szczególnych regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania lub też innych właściwych regulacji [...]. Może dotyczyć także sytuacji, w których uzgodnienie nie stanowi formy unikania opodatkowania. Przykładowo obowiązek raportowania może powstać w związku ze zgodnym z celem ustawodawcy korzystaniem z ulg i preferencji. Nie oznacza to jednak, że podatnik będący korzystającym z takiego schematu podatkowego powinien spodziewać się kontroli podatkowej lub innych negatywnych konsekwencji jedynie z powodu złożenia informacji o schemacie podatkowym.

Jeżeli więc omawiana konstrukcja będzie przynosiła klientowi korzyści podatkowe, a spółce marketingowe (większa sprzedaż), ale czynsz dzierżawny będzie ustalany na rozsądnym poziomie, tj. istotnie niższym od takiego, który czyni nieskorzystanie z prawa pierwokupu dla klienta w sposób oczywisty nieracjonalnym, to taki schemat podatkowy nie powinien się wiązać z żadnymi negatywnymi konsekwencjami, choć może – ale nie musi – wystąpić obowiązek zgłoszenia go Szefowi KAS.