Umorzone odsetki od zobowiązań jako przychód podatkowy dłużnika
Czy na skutek umorzenia powstanie u spółki przychód podatkowy?
Umorzone (a także przedawnione) zobowiązania, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z FP, stanowią przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 updof i art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Przychód ten powstaje u dłużnika w dacie umorzenia (przedawnienia).
Organy podatkowe jeszcze do niedawna jednolicie prezentowały pogląd, że umorzenie naliczonych wcześniej odsetek od nieterminowych płatności zobowiązań jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, gdyż odsetki stanowią przychody i odpowiednio koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (por. interpretacje KIS z 11.01.2019, 0111-KDIB2-3.4010.327.2018.1.PB, i 2.08.2018, 0111-KDIB1-2.4010.234.2018.1.DP).
Z odmiennym poglądem można było się spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5.07.2016 (I SA/Bd 252/16) stwierdził, że skoro odsetki takie istnieją, są skonkretyzowane co do kwoty, należne i w tym znaczeniu wymagalne, to ich faktyczne umorzenie stanowi po stronie spółki jako dłużnika przysporzenie, skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Jak wskazano w przywołanym orzeczeniu, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop (...) nie warunkuje uzyskania przychodu z tytułu umorzenia odsetek ich otrzymaniem, ale obejmuje sytuacje, w których dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, w sytuacji umorzenia zobowiązań, w tym wypadku należności odsetkowych. Przepis ten określa odrębną, od wskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, kategorię przychodów podatkowych, których powstanie jest następstwem zmniejszenia pasywów podmiotu zobowiązanego do świadczenia, a nie przyrostu in plus na zasadzie kasowej, wartości jego majątku.
Obecnie także organy podatkowe zaczęły podzielać to stanowisko. Jak czytamy w piśmie KIS z 24.05.2019 (0111-KDIB2-3.4010.97.2019.1.AD), wnioskodawca otrzymuje noty odsetkowe w wysokości odsetek ustawowych lub umownych za nieterminowe płatności. Po zaewidencjonowaniu not odsetkowych w księgach spółki prowadzone są negocjacje z wierzycielami w celu umorzenia w całości lub w części naliczonych odsetek (...). Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (z wyjątkiem pożyczek z FP oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia.
Umorzone odsetki od pożyczek i kredytów
Jeśli chodzi o umorzenie naliczonych (a więc skonkretyzowanych i wymagalnych) odsetek od pożyczek i kredytów, to organy podatkowe i sądy administracyjne nadal zgodnie uważają, że prowadzi ono do powstania przychodu po stronie dłużnika (zob. np. interpretacja KIS z 18.04.2019, 0111-KDIB2-1.4010.75.2019.2.BJ, oraz wyroki WSA w Warszawie z 18.07.2018, III SA/Wa 2764/17, i 6.12.2016, III SA/Wa 2991/15). Kwalifikują je jako przychód z nieodpłatnych świadczeń (podczas gdy wartość umorzonych pożyczek stanowi przychód z tytułu umorzonych zobowiązań).
W przypadku osób fizycznych, jeżeli kredyt/pożyczkę zaciągnięto na cele prowadzonej działalności gospodarczej, przychód powstały w związku z jego umorzeniem/przedawnieniem i umorzeniem/przedawnieniem odsetek należy kwalifikować do źródła działalność gospodarcza, a nie do tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof), co potwierdza interpretacja KIS z 16.07.2019 (0114-KDIP3-2.4011.288.2019.2.LZ).
Identyczny pogląd KIS wyraziła również w interpretacji z 25.09.2019 (0111-KDIB1-1.4010.315.2019.1.BSA).
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
