Umorzenie wierzytelności – skutki w VAT

Umorzenie wierzytelności nie zostało wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to więc pod tym względem czynność neutralna dla VAT.

Należy ją jednak rozpatrzyć w kontekście ulgi na złe długi. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku, przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Kolejny ustęp tego artykułu wskazuje, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skutki u wierzyciela

Powstaje więc pytanie, czy umorzenie wierzytelności powoduje, że wierzyciel ma możliwość skorzystania z ulgi na złe długi i skorygowania kwoty podatku należnego. NSA w wyroku z 25.04.2017 (I FSK 108/17) stwierdził, że nie. Podkreślił, że celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika-wierzyciela od konieczności ekonomicznego ponoszenia ciężaru podatku nieuiszczonego mu przez dłużnika. Jeżeli zatem wierzyciel sam dobrowolnie rezygnuje z należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej ulgi.

Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na mocy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT skorygował podstawę opodatkowania i podatek, jest zobligowany do ich zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym poprzez zwolnienie z długu zrezygnował z dochodzenia należności podatkowej.

W świetle pisma KIS z 20.12.2018 (0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM) rezygnacja z dochodzenia części należności będąca rezultatem porozumienia zawartego z dłużnikiem nie może być też utożsamiana ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarcie takiego porozumienia nie stanowi zatem przesłanki do wystawienia faktur korygujących, zmniejszających obrót. 

Skutki u dłużnika

Jeśli zaś chodzi o dłużnika, który uzyskuje zwolnienie z długu i nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku zawartego w nieuregulowanej fakturze, to zdaniem NSA nie jest on uprawniony do odliczenia VAT z tej faktury. A zatem w przypadku gdy zwolnienie z długu nastąpi:

• przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, to w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności), jest on zobligowany do korekty VAT naliczonego z tytułu umorzonej należności (wykazanej w umowie lub na fakturze),
• po 150 dniach od dnia upływu terminu płatności wierzytelności:

• na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ma on obowiązek korekty odliczonej kwoty VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności,
• w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu, nie ma prawa do powrotnej korekty (zwiększenia podatku naliczonego) na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie z długu nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu tego przepisu, będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT, jak to ma np. miejsce w przypadku zapłaty, barteru, potrącenia lub innej formy prowadzącej do uzyskania przez wierzyciela majątkowego ekwiwalentu (odpłatności) za dostarczone towary lub wykonane usługi.

Powyższy pogląd podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z 17.05.2018 (I SA/Łd 228/18).

Należy zwrócić uwagę, że przywołane przepisy o uldze na złe długi odnoszą się do dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, a tym samym do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie mają zastosowania do transakcji z zagranicznymi kontrahentami. Potwierdziła to KIS w interpretacji z 28.02.2018 (0114-KDI-P1-2.4012.62.2018.1.SM): Z powyższego wynika, że art. 89b ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, czy importu usług, zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 ustawy. Z uwagi zatem na fakt, że spółka jest dłużnikiem spółki matki z tytułu zobowiązań dotyczących sprzedaży towarów – stanowiących WNT oraz świadczenia usług – będących importem usług (czynności innych niż dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w związku z umorzeniem tych zobowiązań.