Ulga na złe długi w VAT
Przedsiębiorcy mają – co do zasady – obowiązek rozliczenia VAT niezależnie od tego, czy otrzymali należność za sprzedane towary i usługi. W konsekwencji bardzo często pojawia się konieczność zapłaty podatku mimo, że nie wpłynęły jeszcze środki od kontrahenta. Co więcej, nierzadko zdarza się, że kontrahent nigdy nie dokona płatności.
Zasady, na jakich podatnicy (a także ich następcy podatkowi – zob. wyrok WSA w Warszawie z 13.12.2011 r., III SA/Wa 2071/11) mogą odzyskać rozliczony podatek należny, określa art. 89a ustawy o VAT. Jest to tzw. ulga na złe długi, polegająca na korekcie (zmniejszeniu) podstawy opodatkowania i VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym zostaną spełnione przesłanki zastosowania ulgi.
Mogą z niej również korzystać podatnicy, którzy zawiesili działalność gospodarczą, co potwierdza interpretacja IS w Katowicach z 19.03.2014 r. (IBPP2/443-1186/13/BW): mając zawieszoną działalność gospodarczą, przy spełnieniu warunków określonych przepisem art. 89a ust. 2 (…) wnioskodawca ma prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a.
Warunki korzystania z ulgi
Od 1.07.2015 r. ulgę na złe długi można zastosować po spełnieniu łącznie 7 warunków – patrz ramka. Obecnie przeszkodą w korzystaniu z ulgi nie jest już istnienie powiązań między wierzycielem a dłużnikiem (to o jeden warunek mniej niż do końca czerwca 2015 r.).
| Warunki korzystania z ulgi na złe długi (od 1.07.2015 r.) |
| ● wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (nastąpiło jej uprawdopodobnienie), ● nabywca był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ● nabywca nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, ● sprzedawca i nabywca – na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji z korektą VAT należnego – są zarejestrowani jako czynni podatnicy, ● nabywca – na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji z korektą VAT należnego – nie jest w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, ● od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, nie upłynęły 2 lata, ● do dnia zastosowania ulgi na złe długi wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie. |
Uprawdopodobnienie nieściągalności
Korzystanie z ulgi na złe długi polega na korekcie VAT należnego (z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju) dotyczącego wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nie chodzi tu o uprawdopodobnienie nieściągalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym czy innych. Dla celów VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).
Spółka sprzedała towar na początku marca 2015 r. Termin płatności określony na fakturze upłynął 29.03.2015 r. Spółka może skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do tej wierzytelności, o ile nie została ona uregulowana do 26.08.2015 r. (jest to 150. dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności).
Uwaga! Jeśli płatności dokonywane są w ratach, uprawdopodobnienie nieściągalności części wierzytelności odpowiadających poszczególnym ratom następuje z upływem 150 dni od upływu terminu płatności poszczególnych rat (wyrok WSA w Olsztynie z 23.11.2011 r., I SA/Ol 537/11).
W lutym 2015 r. X sprzedał towar, za który płatność została rozłożona na 3 raty płatne odpowiednio w terminie: 15.03.2015 r., 15.06.2015 r. i 15.08.2015 r. Z ulgi na złe długi X będzie mógł skorzystać w stosunku do raty płatnej w terminie:
- 15.03.2015 r. – jeżeli nie zostanie uregulowana do 12.08.2015 r.,
- 15.06.2015 r. – jeżeli nie zostanie uregulowana do 12.11.2015 r.,
- 15.08.2015 r. – jeżeli nie zostanie uregulowana do 12.01.2016 r.
Jak potwierdzają organy podatkowe, nie ma przeszkód, aby przed upływem 150. dnia od upływu terminu płatności strony przedłużyły termin płatności. Warunek uprawdopodobnienia nieściągalności jest wówczas spełniony dopiero w razie nieuregulowania wierzytelności w ciągu 150 dni od upływu nowego terminu płatności. Przykładowo jak czytamy w interpretacji IS w Bydgoszczy z 21.05.2013 r. (ITPP1/443-17c/13/MN), w przypadku gdy przed wystawieniem faktury i przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności strony umowy zawrą aneks do umowy, w którym zostanie wyrażona zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy, że 150-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od terminu płatności ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od terminu płatności określonego w aneksie do umowy.
Spółka sprzedała towar na początku lutego 2015 r. Termin płatności określony na fakturze upłynął 10.03.2015 r. Nabywca nie zapłacił w terminie i na początku kwietnia 2015 r. zwrócił się do spółki o wydłużenie terminu płatności do 10.06.2015 r., na co ta przystała (sporządzony został stosowny aneks do umowy). Z ulgi na złe długi spółka będzie mogła skorzystać, jeżeli należność nie zostanie uregulowana do 7.11.2015 r.
Także w razie zawarcia ugody sądowej przewidującej nowy termin (lub terminy) płatności wierzytelności to właśnie od upływu tych terminów (a nie wcześniej obowiązujących) liczony jest okres 150 dni, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Ugodę sądową uważa się bowiem za szczególny rodzaj umowy (zob. np. wyrok SN z 13.10.1972 r., III PRN 66/72).
Nabywca i sprzedawca czynnym podatnikiem
Kolejnym warunkiem ulgi na złe długi jest, aby sprzedaż nastąpiła na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Nie można zatem skorzystać z ulgi, gdy kupujący był:
- zarejestrowanym podatnikiem VAT zwolnionym,
- podatnikiem niezarejestrowanym,
- podmiotem niebędącym podatnikiem VAT (np. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej).
W kwietniu 2015 r. Y wykonał usługę budowlaną dla osoby prywatnej, którą na życzenie nabywcy udokumentował fakturą. Faktura nie została przez nabywcę opłacona. Y nie odzyska VAT należnego w ramach ulgi na złe długi.
Jednym z warunków zastosowania ulgi jest też to, by nabywca (dłużnik) był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, z korektą VAT (zob. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). Wyrejestrowanie dłużnika jako czynnego podatnika VAT (np. na skutek zakończenia działalności gospodarczej czy wyboru zwolnienia podmiotowego) wyłącza ulgę.
Wskazane jest więc, aby wierzyciel – bezpośrednio przed skorzystaniem z ulgi, tj. złożeniem deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy, w którym następuje korekta VAT – sprawdził, czy dłużnik jest nadal zarejestrowany jako czynny podatnik (najłatwiej zrobić to on-line, na Portalu Podatkowym w bazie czynnych podatników udostępnionej przez MF – pisaliśmy o tym w „Rip” nr 8/2015).
W listopadzie 2014 r. X wykonał usługę dla kontrahenta G będącego czynnym podatnikiem VAT. Wystawił fakturę, której termin płatności upłynął 10.12.2014 r. Faktura ta nie została opłacona do 9.05.2015 r., w związku z czym w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. X chciał skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do wynikającej z niej wierzytelności wobec G. Przed złożeniem tej deklaracji X sprawdził status kontrahenta i okazało się, że od 1.01.2015 r. korzysta on ze zwolnienia podmiotowego. Wyłącza to prawo do ulgi (przynajmniej do czasu ponownej rejestracji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT).
Co więcej, wymóg bycia czynnym podatnikiem VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji z korektą VAT należnego dotyczy także sprzedawcy (wierzyciela). Skutkiem tego z ulgi na złe długi nie mogą korzystać wierzyciele, którzy w przeszłości byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, lecz obecnie jako tacy zarejestrowani już nie są (np. ze względu na zakończenie działalności czy wybór zwolnienia podmiotowego).
Upadłość i likwidacja kontrahenta wyklucza ulgę
Warunkiem ulgi na złe długi jest, aby sprzedaż nastąpiła na rzecz nabywcy, który nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji (zob. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Spełnienie tego warunku należy oceniać na dzień sprzedaży (tj. najczęściej na dzień dostawy towaru lub wykonania usługi). W celu jego weryfikacji należy sprawdzić wpis kontrahenta w KRS lub CEIDG, gdzie ujawniane są dane o upadłości bądź postawieniu w stan likwidacji.
18.07.2015 r. X otrzymał od spółki z o.o. zlecenie wykonania usługi budowlanej. Wykonał ją na początku sierpnia i w tym samym dniu wystawił fakturę. Faktura ta nie została w terminie opłacona. Na początku października 2015 r. podatnik dowiedział się, że pod koniec lipca 2015 r. spółka z o.o., dla której została wykonana usługa, została postawiona w stan upadłości. X nie skorzysta w tej sytuacji z ulgi na złe długi (nawet jeżeli postępowanie upadłościowe się zakończy i spółka z o.o. będzie nadal istnieć).
Kolejnym warunkiem ulgi jest też, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji z korektą VAT dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji (zob. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT).
Postępowanie upadłościowe oraz likwidacja dłużnika wszczęte po dniu, w którym doszło do sprzedaży i zakończone przed dniem poprzedzającym dzień złożenia korekty VAT nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi, o ile dłużnik nadal istnieje (nie doszło do jego likwidacji).
W sierpniu 2015 r. E sprzedał towar spółce F. Termin płatności faktury dokumentującej tę sprzedaż upłynął 1.09.2015 r., zaś pod koniec tego miesiąca ogłoszona została upadłość spółki F. Postępowanie upadłościowe trwa nadal. W tej sytuacji E – przynajmniej do czasu zakończenia tego postępowania – nie może skorzystać z ulgi na złe długi.
Restrukturyzacja dłużnika wykluczy ulgę
Od 1.01.2016 r. art. 89a zostanie uzupełniony o regulację wynikającą z ustawy z 15.05. 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (DzU poz. 978), wyłączającą możliwość skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela w przypadku, gdy dłużnik (w momencie dostawy towaru wykonania usługi albo w przeddzień złożenia deklaracji VAT z wykazaną ulgą) będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dotyczy to każdego z 4 trybów restrukturyzacji przewidzianych w tej ustawie (pisaliśmy o nich w „Rip” nr 8/2015).
Odpowiednie zmiany wprowadzono też w art. 89b ustawy o VAT, dotyczącym obowiązków dłużnika (dłużnik w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego nie będzie zobligowany do stosownej korekty VAT naliczonego).
Data wystawienia faktury
Warunkiem zastosowania ulgi na złe długi jest też to, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT). W deklaracjach VAT składanych w 2015 r. podatnicy korzystający z ulgi na złe długi mogą więc uwzględniać faktury wystawione w latach 2013–2015.
Spółka ma nieuregulowaną wierzytelność udokumentowaną fakturą wystawioną w grudniu 2012 r. Nie może w stosunku do niej skorzystać z ulgi na złe długi, bo 2 lata liczone od końca 2012 r. (roku wystawienia faktury) upłynęły z końcem 2014 r.
Zbycie i uregulowanie wierzytelności a utrata ulgi
Ostatnim warunkiem korekty jest, aby do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej z rozliczoną korektą wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie (pośrednio wynika to z treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).
Uwaga! Nie ma przepisu przewidującego, że zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej uprawnia do częściowego skorzystania z ulgi. A zatem każde zbycie wierzytelności wyłącza ulgę w stosunku do całości tej wierzytelności.
Ulga na złe długi w podmiotach powiązanych
Do końca czerwca 2015 r. z ulgi na złe długi nie można było korzystać, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4 ustawy o VAT (a więc jeżeli byli oni ze sobą powiązani np. rodzinnie, kapitałowo, majątkowo). Wynikało to z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT.
Organy podatkowe najczęściej podchodziły do tego ograniczenia dość liberalnie – wyjaśniały, że konieczne jest nie tylko istnienie powiązań, ale również ich wpływ na ustalenie wynagrodzenia (zob. np. interpretacje IS w: Łodzi z 26.06.2013 r., IPTPP1/443-232/13-4/MG i Warszawie z 11.02.2015 r., IPPP1/4512-44/15-2/IGo). Przepis ten został uchylony. A zatem obecnie nie ulega wątpliwości, że istniejące między wierzycielem a dłużnikiem powiązania nie mają żadnego wpływu na możliwość korzystania z ulgi na złe długi.
Członkiem zarządu spółki A jest brat członka zarządu spółki B, a więc między spółkami A i B istnieje wynikający z powiązań rodzinnych związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Do końca czerwca 2015 r. mogło to wyłączać możliwość korzystania przez te spółki z ulgi na złe długi w razie wystąpienia między nimi nieuregulowanej należności. Od 1.07.2015 r. nie ulega wątpliwości, że istniejące między spółkami A i B powiązania nie wpływają na możliwość korzystania przez nie z ulgi na złe długi.
Co istotne, z tej zmiany można korzystać wstecznie. Wynika to z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (DzU poz. 605), który stanowi, że art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2015 r. może mieć zastosowanie do wierzytelności powstałych przed ta datą, których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona po 31.12.2012 r. (a więc których termin płatności upłynął 4.08.2012 r. lub później).
Korekta VAT w deklaracji
Z ulgi na złe długi można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (jak już o tym była mowa: pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie), a więc w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).
Uwaga! Obecnie ulga może być uwzględniona wyłącznie w deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D składanej za ten okres rozliczeniowy (nie można zastosować ulgi w deklaracjach późniejszych – od 1.01.2013 r. z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT usunięto zwrot „nie wcześniej niż”).
Nie oznacza to, że nie jest możliwe korzystanie z ulgi na złe długi już po złożeniu deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150. dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jest to jak najbardziej możliwe, lecz wymaga złożenia korekty tej deklaracji. Potwierdził to MF w piśmie z 12.11.2013 r. (PT8/033/187/448/AMT/13/RD-117081), zmieniającym interpretację in-dywidualną: jeżeli wnioskodawca nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, o ile spełnia wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty, jednak należy mieć na względzie, że musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień.
W lipcu 2015 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności podatnika składającego miesięczne deklaracje VAT-7. Mimo spełnienia warunków ulgi na złe długi nie skorzystał z niej w ramach deklaracji VAT-7 za lipiec. W tej sytuacji nie może zastosować ulgi w bieżącej deklaracji VAT-7 (np. za październik 2015 r.). Nie ma jednak przeszkód, aby skorzystał z niej w drodze korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r.
Do korygowanej deklaracji VAT należy dołączyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty (zob. art. 81 § 2 i 3 Op). Od 1.01.2016 r. nie będzie już takiego wymogu.
Ulga polega na stosownym zmniejszeniu podstawy opodatkowania i kwot VAT należnego w poz. 15 i 16, 17 i 18 lub 19 i 20 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D (zależnie od stawki podatku jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy wierzytelność).
Nie obowiązują przy tym żadne limity. Kwota zmniejszenia VAT należnego może być nawet wyższa od kwoty podatku należnego, która zostałyby wykazana w tych pozycjach, gdyby podatnik nie korzystał z ulgi. Wówczas we właściwych pozycjach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D należy wpisać kwoty ujemne, tj. ze znakiem minus (–).
W deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. podatnik korzysta z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 8%. Kwota korekty to 1350 zł (kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania) oraz 108 zł (kwota zmniejszająca kwotę podatku należnego). Sprzedaż opodatkowana stawką 8% wykazywana w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. to 620 zł netto + 49,60 zł VAT. W tej sytuacji w celu uwzględnienia ulgi w deklaracji VAT-7 za październik podatnik:
- w poz. 17 powinien wykazać kwotę: – 730 zł (620 zł – 1350 zł),
- w poz. 18 powinien wykazać kwotę: – 58,40 zł (49,60 zł – 108 zł).
Podkreślić należy, że obecnie nie jest warunkiem korzystania z ulgi na złe długi zawiadomienie dłużnika o takim zamiarze (wymóg taki obowiązywał do końca 2012 r.). Obowiązkiem wierzyciela (chociaż nie warunkiem zastosowania ulgi) jest natomiast dołączenie do deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, w której następuje korekta w ramach ulgi, zawiadomienia o korekcie wraz z podaniem kwoty korekty oraz danych dłużnika. Wzór tego zawiadomienia (VAT-ZD) określa rozporządzenie MF z 14.12.2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (DzU poz. 1451).
Skutki późniejszego uregulowania należności przez dłużnika
Zdarza się, że po skorzystaniu z ulgi na złe długi (a więc po dokonaniu korekty VAT należnego) wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wówczas zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wierzyciel ma obowiązek zwiększyć VAT należny o podatek związany z uregulowaną wierzytelnością (w przypadku częściowego uregulowania należności VAT należny zwiększa się w odniesieniu do tej części). Zwiększenie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (częściowo uregulowana).
W ramach ulgi na złe długi podatnik uwzględnił w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. wierzytelność na kwotę 1800 zł netto + 414 zł VAT. Na początku sierpnia 2015 r. dłużnik na poczet tej wierzytelności wpłacił 900 zł, zaś na początku września 2015 r. – 1314 zł. W związku z tym podatnik obowiązany był:
- w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego w poz. 19 i 20 o odpowiednio 731,71 zł (900 zł × 100/123) i 168,29 zł (900 zł × 23/123),
- w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego w poz. 19 i 20 o odpowiednio 1068,29 zł (1314 zł × 100/123) i 245,71 zł (1314 zł × 23/123).
Konsekwencje niepłacenia faktur u dłużnika
Dłużnicy, którzy odliczyli VAT z nieuregulowanych faktur, mogą mieć obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku. Obowiązek ten – co do zasady – ciąży na nich, jeżeli upłynie 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Wyjątek zachodzi, gdy dłużnik:
- ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT),
- w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym 1.07.2015 r.).
Obowiązek korekty VAT przez dłużnika nie jest powiązany ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi. A zatem korekty tej dokonywać muszą także dłużnicy, których wierzyciel z ulgi nie skorzystał.
Uregulowanie należności po dokonaniu korekty uprawnia byłych dłużników do zwiększenia kwoty VAT naliczonego (w razie częściowego uregulowania należności – do częściowego zwiększenia kwoty VAT naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym uregulowali należność (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).
Uwaga! Skutek taki ma uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji również otrzymanie jej od osoby trzeciej czy przymusowe ściągnięcie w drodze egzekucji skutkuje wystąpieniem takiego obowiązku. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z 29.06.2012 r. (III SA/Wa 2690/11): o uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 (…) można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika czy też w drodze egzekucji należność (dług).
Z przepisów nie wynika, aby zbycie wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej (co jest regułą) skutkowało koniecznością częściowego tylko zwiększenia kwoty VAT należnego. A zatem każde zbycie wierzytelności (nawet za symboliczną cenę) skutkuje obowiązkiem zwiększenia kwoty podatku należnego o całą kwotę korekty dokonanej w ramach ulgi na złe długi. W efekcie zbycie wierzytelności, w stosunku do których podatnicy skorzystali z ulgi na złe długi, jest opłacalne tylko, jeżeli cena sprzedaży wierzytelności jest wyższa od kwoty VAT należnego zawartej w wartości nominalnej wierzytelności.
W ramach ulgi na złe długi podatnik uwzględnił w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. wierzytelność na kwotę 2300 zł netto + 529 zł VAT. Na początku września 2015 r. sprzedał tę wierzytelność za 1700 zł. Obowiązany jest zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. o 2300 zł i 529 zł.
Ulga na złe długi w VAT – ujęcie księgowe u sprzedawcy
Księgowanie korekty VAT należnego w ramach ulgi na złe długi – na podstawie polecenia księgowania (PK) uzasadniającego korektę – przebiega następująco:
Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT należny”,
Ma konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki – VAT należny”.
Ponadto jeżeli wierzytelność nie została uregulowana i jej nieściągalność została uznana – w świetle ogólnie obowiązujących zasad prawa – za uprawdopodobnioną (art. 35b uor), to na podstawie PK dokonywany jest uzupełniający odpis aktualizujący w kwocie wierzytelności bez VAT:
Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”.
Jednocześnie, na podstawie PK, następuje zapis:
Wn konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki – VAT należny”,
Ma konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”.
W razie późniejszego uregulowania należności przez dłużnika lub zbycia jej w jakiejkolwiek formie księgowanie przebiega następująco:
- zapłata wierzytelności:
Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”,
Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”;
- zbycie wierzytelności:
Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”
i równolegle, na podstawie PK, następuje księgowanie odwrotne do dokonanego w momencie korekty:
Wn konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki – VAT należny”,
Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT należny”.
Natomiast w razie uprzedniego uznania wierzytelności za prawdopodobnie nieściągalną księgowania będą następujące:
Wn konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”,
Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT należny”,
Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (lub Ma konto 76-1 – na czerwono).
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
