Ujęcie darowizny w księgach darczyńcy

Biorąc pod uwagę, że uor (art. 24 ust. 4 pkt 2) nakazuje, aby sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych zapewniał m.in. sporządzenie deklaracji (obliczeń) podatkowych, celowe wydaje się wyjaśnienie na wstępie, że w myśl przepisów:

• wartość darowizny podlega VAT,
• wartość darowizny, której przedmiotem są wyroby gotowe, wycenia się po koszcie ich wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor), a nie wsadu materiałowego; w razie niemożności ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia, wycena może nastąpić:

• po planowanym koszcie wytworzenia, nie wyższym od cen sprzedaży netto wyrobów gotowych stanowiących darowiznę (art. 32 ust. 3 uor) lub
• po cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto (art. 28 ust. 3 uor),

• wartość darowizny i naliczony od niej VAT nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ani u komandytariusza, ani u komplementariusza, choć w pewnych – przewidzianych w ustawach o podatku dochodowym – przypadkach darowizna może być potrącona od dochodu podatkowego,
• wartość darowizny i naliczony od niej VAT obciążający darczyńcę ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w rachunku zysków i strat, sporządzonym zarówno w wersji porównawczej, jak i kalkulacyjnej, jako pozostałe koszty operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h uor).

Stwierdzenia te zostaną dalej rozwinięte.

Informacje zawarte w pytaniu niestety nie umożliwiają udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, w jaki sposób ująć w księgach sp.k. darowiznę krzeseł. Nie wiadomo:

• czy krzesła stanowią normalny przedmiot produkcji, czy też zostały wytworzone okazjonalnie, na prośbę obdarowanego (Klubu Sportowego) i jeżeli stanowią normalny przedmiot produkcji, to czy wyroby przechodzą przez objęty bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową magazyn; czy nie prowadzi się magazynu (co jest regułą przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej) lub prowadzi go tylko ilościowo,
• jak prowadzona jest ewidencja „kosztów produkcji”:

a) czy tylko na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów”, w konsekwencji czego rachunek zysków i strat jest sporządzany w wariancie porównawczym,

b) czy tylko na kontach zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”, w następstwie czego rachunek zysków i strat jest sporządzany w wariancie kalkulacyjnym,

c) czy zarówno na kontach zespołu 4, jak i zespołu 5, co umożliwia sporządzenie rachunku zysków i strat zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym,

d) czy w razie stosowania wariantu b lub c ustala się rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów, w tym darowizn, czy też stosuje się jego ekwiwalenty w postaci kosztu planowanego lub ceny sprzedaży netto pomniejszonej o przeciętny zysk ze sprzedaży.

Dlatego rozpatrzenia wymagają różne warianty ewidencji i rozliczania kosztów.

Możliwość 1

Sp.k. zajmuje się produkcją krzeseł i innych mebli. Prowadzi bieżącą ilościowo-wartościową ewidencję wyrobów gotowych, stosując do tego koszty planowane lub inne ceny ewidencyjne. Ujmuje koszty działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów”, co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, w tym stanowiących przedmiot darowizny.

Bieżące księgowania:

a) rzeczywiste koszty właściwej działalności operacyjnej:

Wn konta zespołu 4 „Koszty według rodzajów”

Ma różne konta zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85,

b) przyjęcie do magazynu wyrobów wycenionych po koszcie planowanym lub w innych cenach ewidencyjnych:

Wn konto 60 „Produkty gotowe”

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) rozchód wyrobów (krzeseł) stanowiących darowiznę wycenionych po koszcie planowanym lub w innych cenach ewidencyjnych:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 60 „Produkty gotowe”,

d) aby ułatwić ustalenie kosztów wykazywanych w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat, w poz. „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki” celowe jest tego rodzaju rozchód, obejmujący także darowizny wyrobów, księgować:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”

Wn konto 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”

Ma konto 60 „Produkty gotowe”.

Saldo konta 79-0 wykazuje kwotę kosztów, które „wyszły” z tzw. kręgu, gdyż zostały przeniesione na konta zespołu 0, 1, 2, 3, 8 lub konto 70-1, a tym samym zmniejszają koszt sprzedanych produktów;

e) w przypadku gdy sp.k. nie prowadzi bieżącej ilościowo-wartościowej ewidencji wyrobów gotowych albo darowizna nie przechodzi przez magazyn i zostaje wydana obdarowanemu wprost z produkcji, księgowania są następujące:

Wn konto 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”

oraz

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”.

Jeżeli konto 49 zapewnia wystarczającą kontrolę kosztów wychodzących z tzw. kręgu, to zbędne jest stosowanie kont 79-0 i 79-1.

Możliwość 2

Założenia jak w przypadku możliwości 1 – z tą różnicą, że sp.k. prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 5, co pozwala na ustalanie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, w tym stanowiących przedmiot darowizny.

Bieżące księgowania:

a) rzeczywiste koszty właściwej działalności operacyjnej:

Wn konta zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Ma różne konta zespołu 0, 1, 2, 3 oraz konto 64 i 85,

b) przyjęcie do magazynu wyrobów wycenionych po koszcie planowym lub w innych cenach ewidencyjnych:

Wn konto 60 „Produkty gotowe”

Ma konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”.

Stosowanie do ewidencji wyrobów gotowych rzeczywistego kosztu wytworzenia nie jest wskazane, gdyż jego ustalenie następuje najwcześniej po zakończeniu miesiąca lub rzadziej, a przedmiotem kalkulacji jest grupa wyrobów, nie zaś określony wyrób (pozycja cennikowa) stanowiący przedmiot ewidencji wyrobów znajdujących się w magazynie;

c) rozchód wyrobów (krzeseł) stanowiących darowiznę wycenionych po koszcie planowym lub w innych cenach ewidencyjnych:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 60 „Produkty gotowe”,

d) rzeczywisty koszt wytworzenia produkcji gotowej:

Wn konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”

Ma konto 50 „Produkcja podstawowa”.

Saldo Wn i Ma powstałe na koncie 58, stanowiące różnicę (odchylenie) między kosztem rzeczywistym a kosztem planowanym produkcji gotowej przenosi się na koniec okresu (miesiąca, kwartału) na konto odchyleń zapisem:

Wn/Ma konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych”

Ma/Wn konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”,

a następnie – w ślad za rozchodem wyrobów gotowych – na właściwe konta, na których ujęto te rozchody; w przypadku darowizny będzie to zapis:

Wn/Ma konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma/Wn konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych”,

e) w przypadku gdy wyroby gotowe, w tym darowizna, nie przechodzą przez magazyn wyrobów gotowych, przy czym:

• ustalono rzeczywisty koszt wytworzenia darowizny, nastąpi zapis:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 50 „Produkcja podstawowa”,

• nie ustalono jej rzeczywistego kosztu wytworzenia, nastąpi zapis:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”.

Możliwość 3

Jeżeli sp.k. prowadzi ewidencję kosztów zarówno na kontach zespołu 4, jak i zespołu 5, to stosuje rozwiązania omówione jako możliwość 2.

Bez względu na przyjęty sposób ewidencji kosztów (możliwość 1 lub 2) oraz wyrobów gotowych z przekazaniem darowizny wiąże się naliczenie VAT należnego, co powoduje zapis:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”.

Jeżeli chodzi o VAT, to należy uwzględnić, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów rodzącą obowiązek obliczenia i rozliczenia VAT należnego uważa się także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów (w tym wyrobów gotowych) należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie stosuje się tego przepisu do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT z podatku zwolnione są niektóre darowizny na rzecz organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego. Przepis ten dotyczy jednak darowizny, której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych, na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie[1] (dalej udpp), z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

Ani krzesła nie są produktami spożywczymi, ani Klub Sportowy nie jest organizacją powołaną do prowadzenia działalności charytatywnej. Przytoczony przepis w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania. Nieodpłatne przekazanie krzeseł wymaga opodatkowania VAT. W związku z tym sp.k. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu materiałów, energii i innych zasobów wykorzystywanych do produkcji tych towarów (wyrobów). Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów (w tym nieodpłatnie przekazanych), o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W omawianym przypadku możliwe jest określenie kosztu wytworzenia, zatem będzie on stanowił podstawę opodatkowania VAT.

Przekazanie darowizny wywołuje też skutki w podatku dochodowym u wspólników sp.k. Stosownie do art. 23 ust. 3 pkt 11 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których była mowa powyżej. Zatem wartość nieodpłatnie przekazanych krzeseł nie może być kosztem uzyskania przychodów u wspólników sp.k., niezależnie od tego, czy są nimi osoby fizyczne, czy podatnicy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 updof oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 updop odliczeniu od dochodu podlega wartość darowizn przekazanych – na cele określone w art. 4 ustawy z 24.04.2003 r. – organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Polska państwie UE lub należącym do EOG.

Wartość odliczonych przez osoby fizyczne darowizn nie może przekroczyć 6% ich dochodu, a w przypadku podatników CIT – 10% dochodu.

W art. 4 udpp wskazano, że sfera zadań publicznych, które realizują organizacje, obejmuje zadania w zakresie m.in. działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży oraz wspierania i upowszechniania kultury fizycznej. Są to zadania realizowane m.in. przez kluby sportowe. Aby darowizna mogła być odliczona od dochodu, musi być przekazana organizacji pozarządowej, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 udpp. Przepis ten wskazuje, że są to przede wszystkim:

• niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych[2] lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
• niedziałające w celu osiągnięcia zysku,

osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 udpp, działalność taka może być prowadzona także przez:

• osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego,
• stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego,
• spółdzielnie socjalne,
• spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie[3], które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Obdarowany Klub Sportowy nie tylko realizuje zadania, o których mowa w art. 4 udpp, ale też spełnia kryteria organizacyjne.

Jeśli zatem wspólnicy nie przekroczą rocznego limitu odliczeń od dochodu (osoby fizyczne 6%, podatnicy CIT 10%), to mogą darowiznę w postaci krzeseł, w wysokości kosztu ich wytworzenia, odliczyć proporcjonalnie do posiadanych udziałów w sp.k. Od dochodu nie może być jednak potrącony VAT należny obliczony i rozliczony z administracją skarbową w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (drugostronnie jest on ujmowany jako pozostały koszt operacyjny). W art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop wymienione są przypadki, kiedy VAT należny może być kosztem uzyskania przychodów. Nieodpłatne przekazanie krzeseł na cele działalności społecznie użyteczniej nie spełnia żadnego z wymienionych w tych przepisach warunków.