Proporcjonalne obliczanie i ujmowanie przychodów z niezakończonych usług budowlanych

Kwestii specyficznego obliczania i ujmowania kosztów/przychodów z usług niezakończonych (w tym budowlanych) poświęcone są art. 34a–34d uor.

Najważniejsze zasady są następujące:

• przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 mies., wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w wiarygodny sposób;
• przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego – po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych – ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania;
• stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:

• udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• na podstawie obmiaru wykonanych prac,
• inną metodą,

jeżeli wyrażają w wiarygodny sposób stopień zaawansowania usługi;

• koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły; koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Uor w odniesieniu do konkretnych kosztów nie daje szczegółowych wytycznych. Znajdziemy je w KSR 3 Niezakończone usługi budowlane. W standardzie wskazuje się, że:

• koszty umowy ponoszone przez wykonawcę obejmują (pkt 3.6):

• bezpośrednie koszty wytworzenia usługi budowlanej objętej określoną umową,
• uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działaniami wynikającymi z umowy, zgodnie z definicją tych kosztów zawartą w art. 28 ust. 3 uor,
• inne niż koszty wytworzenia koszty wykonania określonej umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający;

• koszty bezpośrednie umowy są to wszystkie koszty, zarówno wytworzenia, jak i inne, które w sposób bezpośredni, bez dodatkowych rozliczeń i kalkulacji można odnieść do danej umowy, np. koszty zużycia bezpośrednich materiałów budowlanych, koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych na budowie, koszty usług podwykonawców, koszty pracy sprzętu i transportu technologicznego (pkt 3.7);

• koszty pośrednie umowy są to koszty usługi budowlanej, które można przypisać do danej umowy za pomocą dodatkowych rozliczeń i odpowiednich, uwzględniających związek przyczynowo-skutkowy, kluczy rozliczeniowych, jak np. koszty wynagrodzeń pracowników nadzorujących budowę z pochodnymi (np. kierownika budowy, kierownika robót), koszty zaplecza techniczno-socjalnego budowy, koszty obsługujących budowę maszyn budowlanych i środków transportu (amortyzacja, zużycie energii na budowie, koszty remontów, ubezpieczeń itp.) (pkt 3.8).

KSR 3 wykazuje wprost katalog kosztów związanych ze wznoszeniem budowli, tj. usługi budowlane polegające na wznoszeniu kompletnych obiektów budowlanych, w tym budowli (pkt 3.23), usługi budowlane polegające na wykonywaniu instalacji budowlanych (pkt 3.24), usługi budowlane polegające na wykonywaniu wykończeniowych robót budowlanych (pkt 3.25). Ponadto w pkt 7.1–7.8 wskazuje na szczegółowe rozwiązania, jak należy podchodzić do danych kategorii kosztów.

Odpowiadając na pytania Czytelnika:

• koszty sporządzenia dokumentacji projektowo-technicznej to bezpośrednie koszty wytworzenia, będące kosztami tzw. fazy przygotowawczo-projektowej, i jak najbardziej bierze się je pod uwagę, obliczając przychody z niezakończonej usługi (pkt 7.2a KSR 3) – pod warunkiem że możliwe jest ich wyodrębnienie i przypisanie do danej umowy (koszty umów budowlanych ujmowane są oddzielnie dla każdej umowy) i że nie zostały ujęte wcześniej w wyniku finansowym wcześniejszych okresów,
• koszty przewozu sprzętu budowlanego na plac budowy to bezpośrednie koszty wytworzenia, będące kosztami tzw. fazy realizacji umowy, i je również bierze się pod uwagę w kalkulacji przychodów z niezakończonej usługi, a na możliwość ich ujęcia KSR 3 wskazuje wprost w pkt 7.2.b.iv (koszty transportu (przemieszczenia) maszyn, urządzeń, materiałów, ziemi do i z miejsca budowy).

Jeśli zaś chodzi o możliwość odstąpienia od szacowania przychodów w sposób wskazany w art. 34a uor, to zgodnie z art. 34d uor jest to dopuszczalne wyłącznie w przypadku, gdy udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego nie jest istotny.

Dlatego zasady (polityka) rachunkowości jednostki powinny wskazać, jaki próg uważa się za istotny lub nieistotny.