Udostępnienie samochodu służbowego pracownikom do prywatnych celów – skutki podatkowe

Kontrowersje wzbudza ustalanie przychodu pracownika nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością korzystającego ze służbowego pojazdu, a ściślej tego, czy kwota przypisywanego mu zryczałtowanego przychodu podatkowego obejmuje również wartość udostępnionego przez pracodawcę paliwa.

Nieodpłatne korzystanie z firmowego auta

Nieodpłatne wykorzystywanie przez pracowników samochodów firmowych na własne potrzeby powoduje powstanie u nich przychodu ze stosunku pracy, podlegającego w danym miesiącu doliczeniu (pozabilansowo, gdyż w ujęciu rachunkowym nie jest to koszt operacyjny jednostki, tj. nie zwiększa kosztów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom) do przychodów podatkowych tych pracowników z tytułu wynagrodzenia (art. 12 ust. 1 updof).

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w zryczałtowanej wysokości (zgodnie z art. 12 ust. 2a–2c updof):

• 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
• 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przepisy te nie zawierają ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z pojazdu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych czy pozamiejscowych.

W razie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania pojazdu do własnych potrzeb, w wysokości 1/30 ww. kwot.

Jeżeli pracownik wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych za częściową odpłatnością, to jego przychodem jest różnica między wartością pieniężną nieodpłatnego świadczenia w formie ryczałtowej i ponoszoną odpłatnością (zatem gdy pracownik zapłaci za wykorzystanie firmowego pojazdu do celów prywatnych kwotę niższą od ustawowych limitów, różnica będzie stanowiła dla niego przychód podatkowy, natomiast jeżeli zapłaci kwotę równą lub wyższą, to nie powstanie u niego przychód podatkowy).

Od tak skalkulowanego wynagrodzenia za pracę – obejmującego również zryczałtowaną wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania pojazdu służbowego – pracodawca powinien pobrać zaliczkę na PIT (art. 31 updof) i składki ZUS (art. 36 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 usus oraz art. 85 ust. 1 w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej), a następnie wpłacić je na rachunek bankowy US oraz ZUS.

Paliwo w ramach ryczałtu

Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika obejmuje również wszystkie niezbędne wydatki ponoszone przez pracodawcę, umożliwiające używanie pojazdu przez pracownika, tj. koszty jego utrzymania i eksploatacji (ubezpieczenie, bieżące naprawy, paliwo, materiały eksploatacyjne, badania techniczne przeglądy okresowe, wymiana opon, oleju i innych płynów oraz zużywające się w wyniku korzystania z pojazdu części).

Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania. Przekazując samochód służbowy, pracodawca oddaje pracownikowi do użytku pojazd gotowy do jazdy – zapewniając zarówno paliwo, jak i materiały eksploatacyjne. Przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na „wykorzystanie” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania”. Tylko wówczas możliwe jest skuteczne wykorzystywanie samochodu, gdy jest on w pełni przygotowany do eksploatacji (np. wyroki NSA z 10.07.2018, II FSK 1185/16, 28.09.2018, II FSK 2654/16, 24.10.2018, II FSK 3082/16, 8.01.2019, II FSK 3642/16, 12.02.2019, II FSK 585/17, 14.03.2019, II FSK 1054/17, 6.06.2019, II FSK 1723/17, 19.07.2019, II FSK 2050/17).

Mimo jednolitego, korzystnego dla pracowników orzecznictwa sądowego, organy podatkowe nadal stoją na stanowisku, że ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie obejmuje wydatków na zakup zużytego paliwa, stanowiących odrębne nieodpłatne świadczenie, zaliczane do przychodów ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2–2b updof.

Tym samym oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu, obejmującej ponoszone przez pracodawcę wydatki z tytułu opłat związanych z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, które pracodawca – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby pojazd był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, do przychodów pracowników należy, zdaniem organów podatkowych, doliczać dodatkowy przychód z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych nabytego przez pracodawcę paliwa.

Organy argumentują przy tym, że uznanie paliwa za objęte ryczałtem mogłoby prowadzić do sytuacji, w której wartość samego paliwa wykorzystanego przez pracownika przekroczyłaby kwotę ryczałtu uznawaną za przychód. Ponadto gdyby pracownik wypożyczył samochód na warunkach rynkowych (np. z wypożyczalni), we własnym zakresie musiałby ponieść koszty paliwa (zob. np. interpretacje KIS z 14.08.2018, 0112-KDIL3-1.4011.315.2018.1.KS, 31.10.2019, 0112-KDIL3-1.4011.234.2019.1.TW, 12.09.2019, 0114-KDIP3-2.4011.369.2019.1.LS).

Ostatnio co prawda zaczęły się pojawiać interpretacje korzystne dla podatników, potwierdzające przeciwną tezę, ale zostały one wydane po uchyleniu interpretacji organów podatkowych przez NSA (zob. np. pismo KIS z 14.02.2020, IBPB-2-1/4511-312/16-8/ASZ).

Amortyzacja samochodu używanego na potrzeby osobiste pracownika

Gdyby pracodawca nieodpłatnie udostępnił pracownikowi pojazd firmowy (ujęty w ewidencji środków trwałych) wyłącznie do jego osobistego użytku, to wówczas – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c updof i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop – nie mógłby zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego pojazdu – za miesiące, w których został on oddany do nieodpłatnego używania.

Jeżeli natomiast samochód jest wykorzystywany do celów mieszanych (służbowych i prywatnych), to naliczone od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stanowią koszty podatkowe na ogólnych zasadach (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych dla samochodów osobowych). Updof i updop nie wskazują bowiem, aby warunkiem zaliczenia amortyzacji w ciężar kosztów podatkowych było to, by dany składnik majątku był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (por. interpretacja IS w Katowicach z 27.09.2016, 2461-IBPB-1-1.4511.460.2016.1.WRz).

Odpłatne udostępnienie firmowego auta

Pracodawca, który odpłatnie udostępnia pracownikom służbowe pojazdy do ich celów prywatnych, uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, za który uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Datą powstania tego przychodu jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie późniejszy jednak, niż data wstawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1, 1c i 1e updof, art. 12 ust. 3, 3a i 3c updop).

Z kolei zwrócone przez pracownika wydatki poniesione przez pracodawcę w związku z umożliwieniem temu pracownikowi użytkowania firmowego pojazdu na potrzeby prywatne (w tym koszty jego utrzymania i bieżącej eksploatacji, koszty paliwa czy badań technicznych) będą u pracodawcy przychodem podatkowym, stanowiąc zwrot wydatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (tak interpretacje IS w Katowicach z 18.05.2016, IBPB-1-2/4510-329/16/MS, i Poznaniu z 13.09.2016, ILPB2/4510-1-16/16-2/ŁM).

Rozliczenie kosztów

Co do zasady wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawców na rzecz pracowników pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów.

Ponieważ nieodpłatne udostępnianie samochodów służbowych do celów prywatnych pracownika stanowi pozapłacową formę jego wynagradzania i jest dla niego przychodem ze stosunku pracy, to wydatki na utrzymanie samochodu i jego eksploatację (przeglądy okresowe, naprawy, raty leasingowe, ubezpieczenie pojazdu, paliwo itp.) ponoszone przez pracodawcę stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach (z uwzględnieniem limitów i ograniczeń wynikających z updof i updop).

Trzeba przy tym pamiętać o ograniczeniu ustanowionym w art. 23 ust. 1 pkt 46a updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop – w przypadku samochodów, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (pozwalająca na odliczenie 100% VAT naliczonego od wydatków dotyczących tych

pojazdów), kosztem uzyskania przychodów jest jedynie 75% wydatków na ich eksploatację, i to bez względu na to, czy samochód służbowy zostanie udostępniony pracownikowi do celów prywatnych odpłatnie, czy też nieodpłatnie (por. interpretacja KIS z 19.12.2019, 0114-KDIP2-2.4010.469.2019.1.SJ).

Opodatkowanie VAT

Odpłatne udostępnienie pracownikom służbowych pojazdów do ich celów prywatnych wiąże się z koniecznością naliczenia VAT od odpłatnego świadczenia usług. W przypadku udostępnienia nieodpłatnego nie wystąpi obowiązek wykazania VAT należnego, o ile pracodawcy (podatnikowi VAT) w ogóle nie przysługiwało prawo bądź przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT (w wysokości 50%) z tytułu nabycia (w tym także przyjęcia w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu), importu lub wytworzenia tych pojazdów albo z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia ich części składowych (art. 8 ust. 5 i 6 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast pracodawca miał pełne prawo do odliczenia VAT, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi firmowego samochodu na prywatne potrzeby również podlega VAT (podstawą opodatkowania jest wówczas – zgodnie z art. 29a ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – koszt świadczenia usługi poniesiony przez podatnika VAT z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi firmowego pojazdu do jego prywatnych celów).