Tylko mieszkania korzystają z preferencyjnej stawki VAT

Na niektórych obszarach miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie pozwala budować bloków mieszkalnych. Dozwolone jest natomiast stawianie budynków o funkcji turystycznej. Powoduje to, że deweloperzy budują tam budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Następnie wydzielają w nich samodzielne lokale (dla których zakładają księgi wieczyste) i sprzedają jako apartamenty, które na pierwszy rzut oka nie różnią się od typowych lokali mieszkalnych. To od nabywców zależy bowiem, czy zdecydują się na wykorzystywanie ich na własne cele (mieszkalne albo rekreacyjne), czy też będą je wynajmować turystom.

Cena brutto takich lokali będzie wyższa niż zwykłych mieszkań. Ich sprzedaż jest bowiem obciążona 23% stawką VAT.

Społeczny program mieszkaniowy

Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Definicję tego pojęcia zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Obejmuje ono obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Nie każdy dom i mieszkanie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie obejmuje ono:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W razie przekroczenia powyższych limitów (przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych kryteriów) stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Pozostała część podstawy opodatkowania obciążona jest 23% VAT.

Co decyduje o stawce

W wyroku z 13.06.2017 (I FSK 1671/15) NSA oceniał prawidłowość interpretacji wydanej dla dewelopera. Wybudował on zespół budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej. Zgodnie z ostateczną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę opisywany zespół budynków został zaliczony – w myśl zał. do ustawy z 7.07.1994 Prawo budowlane (DzU z 2017 poz. 1332) – do 14. kategorii obiektów budowlanych: budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne oraz do działu 12 PKOB jako budynki niemieszkalne. Jeden z budynków zaliczono do grupy 121 (hotele i budynki zakwaterowania turystycznego), a drugi do grupy 123 (budynki handlowo-usługowe).

W większym budynku miało się znajdować 120 apartamentów będących samodzielnymi lokalami – mogących być zatem przedmiotem odrębnej własności i obrotu prawnego. Z apartamentami związane miały być udziały w nieruchomości wspólnej, czyli działki oraz części wspólne wybudowanego na tej działce zespołu budynków i urządzenia na niej usytuowane, służące do użytku właścicieli wszystkich lokali.

Deweloper wyjaśnił, że samodzielność lokali zostanie stwierdzona w zaświadczeniach wydanych przez starostę. Apartamenty zostaną w nich określone jako „lokale użytkowe – apartamenty”. Pod względem technicznym będą jednak spełniać warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Mogą być wykorzystywane przez nabywców w różny sposób, tj. jako stałe miejsce zamieszkania, na własny pobyt rekreacyjny lub wynajem osobom trzecim (w celach inwestycyjnych).

Deweloper uważał, że ze względu na cechy lokali może zastosować do nich 8% stawkę VAT.

Istotna klasyfikacja w PKOB

Zarówno MF, jak i sądy były innego zdania. Spór ostatecznie zakończyło przywołane orzeczenie NSA. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

NSA powołał się również na definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Obejmuje on budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o 2 mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych). Z kolei w dziale 12 tej klasyfikacji wymieniono budynki niemieszkalne obejmujące m.in. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

Wskazane uregulowania prowadzą do wniosku, że aby dostawa lokalu korzystała z preferencyjnej stawki, powinna dotyczyć: lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB (z wyłączeniem lokali użytkowych), lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży są natomiast lokale użytkowe.

Czym różni się lokal mieszkalny od lokalu użytkowego

Zdaniem NSA podatnik wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne „zapewnienie dachu nad głową”, a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. Sąd zauważa, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych – apartamentów przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych czy na wynajem.

Identyczne stanowisko NSA zajął w wyrokach z 10.02.2015 (I FSK 1976/13) oraz 11.04.2014 (I FSK 702/13). W tym drugim orzeczeniu, powołując się na orzecznictwo TSUE, sąd wskazał, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegające VAT są zasadniczo opodatkowane wg stawki podstawowej, natomiast państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w zał. III do dyrektywy 112, tj. obniżoną stawkę podatku VAT na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki socjalnej. Art. 41 ust. 12–12c w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT odpowiada tym unijnym przepisom. (…) Polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę VAT dla budownictwa mieszkaniowego, mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego luksusowego dobra w postaci apartamentu wczasowego.