Trwałe odłączenie komponentów środka trwałego – ujęcie w księgach

Komponenty środka trwałego to części składowe, dodatkowe lub peryferyjne. Części składowe warunkują kompletność danego środka trwałego, dzięki czemu spełnia on warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych. O jego kompletności nie decydują natomiast dołączone do niego części dodatkowe lub peryferyjne.

Definicja części

W myśl prawa bilansowego część składowa stanowi nieodłączny element środka trwałego, warunkujący jego użytkowanie (np. silnik w samochodzie, fundament pod budynek, płyta główna w zespole komputerowym), który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania. W przypadku niektórych rodzajów środków trwałych przepisy prawne określają wykaz części składowych, które muszą one posiadać, aby można było je uznać za kompletne, a w konsekwencji dopuścić do użytkowania.

Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) lub prawnie ze środkiem trwałym – pkt 4.17 Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) 11 Środki trwałe. W myśl Kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kc).

Częścią dodatkową (dodatkowym wyposażeniem) jest – zgodnie z wykładnią prawa bilansowego – element środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu (np. koło zapasowe, klimatyzacja lub radio zamontowane w samochodzie, rolety antywłamaniowe w budynku). Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego lub jest z nim w inny sposób trwale związana (fizycznie lub prawnie). Wchodzi ona w skład wartości księgowej brutto środka trwałego, z którym jest związana, ponieważ sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów.

Częścią peryferyjną jest z kolei element fizycznie (konstrukcyjnie) niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe (np. drukarka komputerowa, ogrodzenie obiektu budowlanego służące wyłącznie jednemu obiektowi). Część peryferyjna nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana, a jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych.

W zależności od decyzji przedsiębiorcy może ona stanowić odrębny środek trwały, wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana, lub być użytkowana w powiązaniu z więcej niż jednym środkiem trwałym (pkt 4.19 i 4.20 KSR 11).

W rozstrzygnięciach organów podatkowych dominuje pogląd, że część peryferyjna to rzecz zbliżona swym charakterem do przynależności zdefiniowanej w art. 51 § 1 Kc, przynależnościami są zaś rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (interpretacje IS w Warszawie z 26.10.2016, 1462-IPPB5.4510.887.2016.1.MR, i Bydgoszczy z 19.08.2015, ITPB3/4510-235/15/AW).

Części dodatkowe i peryferyjne – w przeciwieństwie do składowych – mogą być po przyjęciu środka trwałego do używania dołączane do niego, odłączane, likwidowane, przyłączone do innego środka trwałego lub mogą stanowić przedmiot sprzedaży.

Likwidacja części składowej

Wymaga równoczesnej likwidacji środka trwałego i zaprzestania ujmowania go w ewidencji księgowej (jeżeli trwale przestaje on być kompletny i zdatny do używania) oraz wykazania skutków likwidacji części składowej (korekta wartości księgowej brutto i dotychczasowego umorzenia środka trwałego o wartość brutto i kwotę umorzenia przypadające na likwidowaną część składową). Powoduje to zapisy:

Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 01 „Środki trwałe”.

Wpływają one na wynik finansowy (zmniejszenie kosztu/straty z tytułu rozchodu środka trwałego o możliwą do uzyskania cenę sprzedaży netto odłączonej części składowej).

W razie braku możliwości wiarygodnego ustalenia wartości likwidowanej części składowej (lub gdy jej oszacowana wartość jest nieistotna) na przedsiębiorcy ciąży obowiązek przeprowadzenia testu na utratę wartości środka trwałego (zgodnie z KSR 4 Utrata wartości aktywów) oraz dokonania – o ile taka utrata wartości wystąpi – ew. odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego (Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 07-2 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”). Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 28 ust. 7 uor oraz pkt 2.4. KSR 4 Utrata wartości aktywów, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji lub wycofanie go z używania wskutek trwałej utraty wartości uzasadnia dokonanie – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

Dla przypomnienia: trwała utrata wartości zachodzi, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez przedsiębiorcę środek trwały nie przyniesie w przyszłości oczekiwanych korzyści ekonomicznych (w znaczącej części lub w całości).

Wymiana części składowych środka trwałego

W zależności od celu, jakiemu ma służyć – może być uznana za:

• remont tego środka trwałego, obciążający – bez względu na jego wysokość – koszty operacyjne bieżącego okresu (gdy celem wymiany jest utrzymanie założonego pierwotnie okresu użytkowania środka trwałego oraz jego wartości użytkowej, mierzonej m.in. kosztami eksploatacji, poziomem zdolności produkcyjnych czy jakością wytworzonych za jego pomocą produktów; zadaniem remontu mającego charakter odtworzeniowy jest przywrócenie początkowego stanu technicznego środka trwałego, utraconego wskutek fizycznego zużycia, spowodowanego upływem czasu i eksploatacją),
• ulepszenie, zwiększające wartość początkową środka trwałego (gdy celem wymiany jest modernizacja, przebudowa, rozbudowa lub rekonstrukcja środka trwałego, powodująca wzrost jego wartości użytkowej).

Koszty remontu księguje się:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednie konto zespołu 5, Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”),

Koszty ulepszenia księguje się:

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”, Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu” oraz Wn konto 01 „Środki trwałe”, Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”).

Wydatki na likwidację (utylizację) wymienionej („starej”, wyeksploatowanej) części składowej środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki” bądź konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Trwałe odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej

Takie odłączenie tej części od danego środka trwałego i jej ujęcie jako składnika materiałów, przedmiotu likwidacji lub przyłączenie do innego środka trwałego powoduje zmniejszenie wartości księgowej brutto i dotychczasowego umorzenia tego środka o wartość brutto i kwotę umorzenia odłączanej od niego części (pod warunkiem że – podobnie jak w przypadku likwidowanej części składowej środka trwałego – wartość tej części jest wiarygodnie ustalona i istotna).

Odłączenie księguje się:

Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 01 „Środki trwałe”.

Zapisy te wpływają na wynik finansowy jako koszt (strata) z tytułu rozchodu środka trwałego.

Jeżeli trwale odłączona część dodatkowa lub peryferyjna zostaje przeznaczona do zbycia, to możliwa do uzyskania cena jej sprzedaży netto, po której zostanie objęta – do momentu sprzedaży – ewidencją materiałów (Wn konto 31 „Materiały”) skoryguje koszt (stratę) z tytułu rozchodu środka trwałego (Ma konto 76-1).

Gdy odłączana/przełączana część dodatkowa lub peryferyjna nie była przedmiotem ewidencji pomocniczej w ramach ewidencji środków trwałych, jej wartość księgową brutto ustala się na podstawie dokumentów księgowych, a w razie ich braku – na podstawie szacunku.

Z kolei kwota umorzenia środka trwałego przypadająca na część dodatkową lub peryferyjną powinna być obliczana przy pomocy metody i stóp amortyzacji, które były stosowane do amortyzowania środka trwałego.

Księgowania w przypadku sprzedaży trwale odłączonych komponentów środka trwałego (na podstawie faktury) będą następujące:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT)

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Przełączanie części dodatkowych lub peryferyjnych

W razie przełączania części dodatkowych lub peryferyjnych między środkami trwałymi kwota zmniejszająca wartość księgową brutto i umorzenie środka trwałego, od którego odłączono te części, stanowi równocześnie kwotę zwiększającą wartość księgową brutto i umorzenie środka trwałego, do którego je dołączono (przełączono).

Jeżeli część peryferyjna samodzielnie spełnia definicję środka trwałego, ale jej wartość powiększała uprzednio wartość księgową brutto innego środka trwałego (np. jako składnik obiektu zbiorczego, w skład którego mogą wchodzić obiekty zespolone funkcjonalnie lub rodzajowo), wtedy wartość takiej części po odłączeniu będzie stanowiła wartość początkową odrębnego środka trwałego.

W przypadku natomiast gdy środek trwały, ujęty uprzednio w księgach rachunkowych jako pojedynczy obiekt inwentarzowy, zostaje dołączony do innego środka trwałego, jako jego część dodatkowa lub peryferyjna (np. z uwagi na włączenie go w skład obiektu zbiorczego), wówczas jego wartość księgową brutto oraz dotychczasowe umorzenie zwiększa wartość początkową i umorzenie tego obiektu inwentarzowego, w skład którego go włączono.

Dla celów podatku dochodowego w przypadku trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową (tzw. wartość księgową brutto) tego środka zmniejsza się – od następnego miesiąca po odłączeniu – o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią – w okresie połączenia – sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej do obliczania odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Pomniejszanie wartości początkowej środków trwałych, wskutek trwałego odłączenia od nich ich części składowych/peryferyjnych można ująć w ewidencji księgowej:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 01 „Środki trwałe”.

Jeżeli natomiast odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, wówczas – w miesiącu połączenia – zwiększa się wartość początkową tego innego środka trwałego o ww. różnicę (art. 22g ust. 20 w zw. z ust. 21 updof, art. 16g ust. 16 w zw. z ust. 17 updop).

Operację taką odzwierciedla zapis:

Wn konto 01 „Środki trwałe”

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Ulepszenie poprzez dołączenie części

Jeżeli środki trwałe (już użytkowane w firmie) uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 tys. zł.

Zapisy w księgach są następujące:

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Wn konto 01 „Środki trwałe”

Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

Środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł, a wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 updof, art. 16g ust. 13 updop).

Jeżeli jednostkowa cena nabycia części składowych lub peryferyjnych (mających za zadanie ulepszenie środka trwałego) jest w ocenie przedsiębiorcy nieistotna (nie przekracza 10 tys. zł), może on zastosować – na podstawie art. 4 ust. 4 uor – uproszczenie w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, polegające na zaliczeniu takich części bezpośrednio w ciężar kosztów:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Remont i uzdatnienie do użytku poprzez dołączenie części

Wydatek na nabycie części składowej lub peryferyjnej – niezależnie od jednostkowej ceny jej nabycia:

• obciąża bezpośrednio koszty podatkowe, jeżeli dotyczy środków trwałych już przyjętych do używania i równocześnie ma charakter nakładów remontowych, odtworzeniowych; zapis księgowy tej operacji będzie następujący: Wn konto  40 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednie konto zespołu 5, Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu” bądź
• zwiększa – zgodnie z art. 22g ust. 2–6 updof oraz art. 16g ust. 2–6 updop – wartość początkową środka trwałego, nieoddanego jeszcze do użytkowania (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych): Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”, Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu” oraz Wn konto 01 „Środki trwałe”, Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

W tym drugim przypadku wydatek taki – jako związany z przystosowaniem, przysposobieniem środka trwałego do użytku – nie może być zaliczony bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych, tylko będzie rozliczany w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środka trwałego, którego wartość zwiększa, po jego przyjęciu do używania (Wn konto 40 „Koszty według rodzajów – amortyzacja” lub odpowiednie konto zespołu 5, Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”).

W myśl bowiem art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1 updop przedsiębiorca może przyjąć do użytkowania wyłącznie kompletne i zdatne do użytku środki trwałe. Powyższa zasada jest zgodna z prawem bilansowym (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor).