Szkolenia sponsorowane zleceniobiorcom – czy są ich przychodem

Przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umów zlecenia lub o dzieło, stanowią – zgodnie z art. 13 pkt 8 updop – przychody usługodawcy z działalności wykonywanej osobiście. Z kolei na mocy art. 11 updof przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi tu zastosowania, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a pkt 2 updof wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń, jeżeli ich przedmiotem są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu.

Updof nie definiuje pojęcia „świadczenia”. Pojawia się ono w regulacjach Kc. Według art. 353 § 2 Kc świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Podobnie pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” jest interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16.10.2006 r. (II FPS 1/06). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Rozpatrując podatkowe skutki nieodpłatnych świadczeń, należy również sięgnąć do wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13). Trybunał orzekł, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia spełniające poniższe warunki:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego (a nie pracodawcy) interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Choć TK odniósł się do przychodu pracownika, to – w świetle interpretacji KIS (np. z 25.04.2019 r., 0114-KDIP3-2.4011.3.2019.8.JG1, i 5.11.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.790.2020.1.KS) oraz orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z 13.08.2019 r., II FSK 2904/17) – przywołany wyrok TK może stanowić wskazówkę również przy ustalaniu ew. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla osób niebędących pracownikami.

Opisane świadczenia pieniężne ponoszone przez spółkę za zleceniobiorców można zakwalifikować do nieodpłatnych świadczeń. Odbyte szkolenia (specjalistyczne kursy spawania) pozwalają nabyć konkretne wymierne, nowe umiejętności, które będą przydatne zleceniodawcom także poza wykonywanymi dla spółki zleceniami. Gdyby spółka nie zasponsorowała tych szkoleń, zleceniobiorcy, aby poszerzyć swoje kompetencje, musieliby je opłacić z własnej kieszeni. Wiedzę i umiejętności zdobyte podczas szkoleń zleceniobiorcy mogą swobodnie wykorzystać na rzecz innych podmiotów. Szkolenia odbywają się nie tylko w interesie spółki, lecz i w interesie zleceniobiorców, którzy mogą w przyszłości świadczyć swoje usługi także dla innych zleceniodawców (bądź pracodawców).

Tego rodzaju przychody nie są objęte żadnym ze zwolnień wskazanych w art. 21 updof. Wartość sfinansowanych zleceniobiorcom przez spółkę specjalistycznych kursów spawania jako przysporzenie majątkowe będzie więc – w świetle art. 11 ust. 1 updof – stanowić przychód zleceniobiorcy w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, od którego spółka powinna pobrać zaliczkę na PIT.

Potwierdza to również interpretacja IS w Bydgoszczy z 26.09.2016 r. (ITPB2/4511-586/16-1/MU), w której stwierdzono, że gdy wnioskodawca pokrywa koszty szkoleń niezbędnych do prawidłowego wykonywania zlecenia, niedotyczących bhp, zleceniobiorca uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 updof. Niewątpliwie stanowi ono dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenie otrzymane nie w związku z wykonywaniem zlecenia, a mające na celu przygotowanie do prawidłowego jego wykonania. Tym samym nie może zostać uznane za wydatek, do pokrycia którego był zobowiązany wnioskodawca jako zleceniodawca.

Należy jednak podkreślić, że nie we wszystkich przypadkach szkolenia sfinansowane przez zleceniodawców zleceniobiorcom będą uznawane za przychody podatkowe tych ostatnich. Przychód nie powstanie m.in., gdy obowiązek odbycia szkoleń wynika z przepisów prawa (np. wspomniane w piśmie IS szkolenia bhp).

KIS, kierując się wskazówkami TK, w przywołanej interpretacji z 5.11.2020 r., potwierdziła z kolei, że przychodem nie są też koszty nieodpłatnego szkolenia maszynistów-zlceniobiorców przy użyciu tzw. symulatora pojazdu kolejowego. Jest to szkolenie obligatoryjne, a obowiązek jego okresowego odbywania wynika z przepisów regulujących zasady świadczenia usług transportu kolejowego. Jak czytamy w interpretacji, przeprowadzenie szkolenia ma na celu wypełnienie ciążących na spółce obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa na kolei, a w konsekwencji zachowania certyfikatu bezpieczeństwa. Związane jest także z obowiązkiem monitorowania ważności uprawnień maszynistów oraz zapewnieniem odpowiedniego poziomu przeszkolenia. Ponadto konieczność, cel i zasady przeprowadzania szkoleń są ściśle regulowane zarówno przez przepisy prawa unijnego, jak i krajowego. Tym samym (…) szkolenia leżą w interesie wnioskodawcy, a nie maszynistów, bowiem stanowią warunek niezbędny do zgodnego z prawem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego. Oznacza to, że po stronie maszynistów nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta PIT.