Świadczenia dla pracowników i zleceniobiorców mogą mieć różne skutki podatkowe

Kp reguluje prawa i obowiązki pracowników i pracodawców (art. 1). Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2). Niektóre ustawy pozwalają jednak traktować zleceniobiorców na równi z pracownikami, uznając jednych i drugich za osoby wykonujące pracę zarobkową (np. ustawa o związkach zawodowych).

Także inne regulacje, nieustawowe (np. regulamin ubiegania się o udział w programie rządowym „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm”) określają mianem pracownika również osoby współpracujące, niezależnie od formy prawnej tej współpracy, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak umowa zlecenia lub o dzieło.

W prawie podatkowym, zwłaszcza w updof, istnieje wyraźne rozróżnienie na pracownika i osobę zatrudnioną na umowę cywilnoprawną (zlecenie lub o dzieło). Przykładem są przepisy o źródłach przychodów (art. 12 i art. 13 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof) oraz o zwolnieniu z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b updof).

Tam, gdzie nie ma takiego wyraźnego rozróżnienia, organy podatkowe dokonują wykładni przepisów. Czasem prowadzi ona do zrównania podatkowych skutków zatrudnienia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła i samozatrudnionych. Jednak nie jest to regułą.

Przykładem wykładni uzależniającej skutki podatkowe od formy zatrudnienia są przepisy dotyczące działalności socjalnej.

Brak przychodu

Skutki nieodpłatnych świadczeń są co do zasady jednakowo interpretowane w kwestii przychodu osób je otrzymujących. Wyznacznikiem są wskazówki udzielone przez TK w wyroku z 8.07.2014 (K 7/13). Trybunał orzekł, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie – zostały spełnione w jego (a nie pracodawcy) interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co prawda TK odniósł się w wyroku do przychodu pracownika, ale – jak stwierdziła KIS w interpretacji z 25.04.2019 (0114-KDIP3-2.4011.3.2019.8.JG1) – może to stanowić wskazówkę również przy ustalaniu ew. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla osób niebędących pracownikami.

Dlatego, przykładowo, udział w firmowych spotkaniach integracyjnych (…) nie będzie generować przychodu ani u pracowników, ani u współpracowników – potwierdziła KIS w interpretacji z 29.08.2018 (0115-KDIT2-2.4011.283.2018.1.BK). Przychodem z nieodpłatnych świadczeń będą natomiast zapewnione przez pracodawcę: mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy. Co prawda TK uznał je za element wynagrodzenia za pracę, ale taki sam będzie skutek przyznania tych świadczeń osobom angażowanym na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Podatkowe skutki mogą się natomiast różnić – w zależności od formy zatrudnienia – u podmiotu, który udziela nieodpłatnych świadczeń.

Posiłki i napoje

Według organów podatkowych te same artykuły spożywcze, których zakup jest podatkowym kosztem, gdy są one oferowane pracownikom, nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są udostępniane osobom zatrudnionym na umowach cywilnoprawnych lub stałym współpracownikom świadczącym usługi w ramach działalności gospodarczej.

Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy, podczas spotkań szkoleniowych, targów, spotkań integracyjnych dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, uznała KIS w interpretacji z 30.04.2020 (0114-KDIP2-1.4010.37.2020.4.KS).

Identyczny wniosek płynie z interpretacji KIS z 17.04.2020 (0111-KDIB1-3.4010.24.2020.1.IM). Dotyczyła ona spółki zatrudniającej wysoko wykwalifikowanych informatyków – część na umowy o pracę, a część na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednym i drugim spółka oferuje wysokie wynagrodzenia i atrakcyjny system premiowania oraz zapewnia odpowiednie warunki pracy, m.in. udostępnia im bezpłatnie: wodę, kawę, herbatę, mleko, cukier, soki, napoje gazowane (w tym energetyczne), pieczywo, sery, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe, kanapki gotowe lub wykonane z zakupionych produktów spożywczych.

Produkty te stanowią wyposażenie firmowej kuchni i są ogólnodostępne dla pracowników i osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych.

Spółka finansuje ww. zakupy ze środków obrotowych. Nie ma tu więc zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dla wydatków finansowanych z zfśs (art. 16 ust. 1 pkt 45 updop).

Mimo to, odnosząc się do kwestii udostępnienia tych produktów i napojów wykonawcom cywilnoprawnym, KIS stwierdziła, że nie może to być koszt podatkowy.

Nie uznała tego wprawdzie za reprezentację, która jest wprost wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Przyznała bowiem, że to, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie, ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdziła jednak, że oferowanie bezpłatnego poczęstunku osobom zatrudnionym na umowy cywilnoprawne nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów ani zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jest koszt, nie ma odliczenia VAT

Na marginesie: należy zauważyć, że w interpretacji z 17.04.2020 KIS nie zakwestionowała możliwości odliczenia od przychodu wydatków na zakup słodyczy, owoców i paluszków, o ile artykuły te są udostępniane pracownikom.

Te same wydatki są natomiast powodem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji z 9.03.2020 (0111-KDIB3-1.4012.806.2019.2.AB) KIS stwierdziła, że udostępnienie pracownikom w pomieszczeniu socjalnym takich artykułów spożywczych, jak owoce, ciasta, ciastka, cukierki ma na celu zaspokojenie prywatnych potrzeb tych osób. Nie ma więc związku z opodatkowaną działalnością pracodawcy.

Co innego, gdy pracownikom są udostępniane kawa, herbata czy mleko. To – zdaniem KIS – ma pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ponieważ do zapewnienia pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów zobowiązuje pracodawcę rozporządzenie MPiPS z 26.09.1997 w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (DzU z 2003 nr 169 poz. 1650). Nie jest to zatem przekazanie na cele osobiste, tylko służy „prawidłowemu funkcjonowaniu firmy”.

Interpretacja z 9.03.2020 nie dotyczyła osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych, lecz zapewne organ odmówiłby prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy zakupie owoców, ciasta, ciastek, cukierków, jak i kawy, herbaty, mleka – ze względu na brak prawnego obowiązku bezpłatnego udostępnienia tym osobom takich produktów i napojów. Byłoby to uznane za zaspokajanie prywatnych potrzeb zleceniobiorców, wykonawców dzieła i samozatrudnionych, niezależnie od tego, czy dotyczyłoby ciastek i cukierków, czy kawy i herbaty.

Imprezy integracyjne

W zależności od formy zatrudnienia organy podatkowe różnicują również skutki podatkowe kosztów imprez integracyjnych. Jeżeli w firmowej imprezie biorą udział również osoby współpracujące na umowę zlecenia lub o dzieło, to wydatki na jej organizację są kosztem podatkowym tylko w części przypadającej na pracowników i członków ich rodzin.

O ile uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie jest związane z wykonywaniem czynności służbowych, przewidzianych umową o pracę, jak również o ile nie stanowi formy ekwiwalentu za wynagrodzenie (np. z uwagi na atrakcyjność miejsca organizacji imprezy), wydatki związane z uczestnictwem pracownika w takiej imprezie mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu. Jeśli więc charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów, to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów – stwierdziła KIS w interpretacji z 30.04.2020 (0114-KDIP2-1.4010.37.2020.4.KS).

W innej interpretacji – z 8.11.2019 (0113-KDIPT2-1.4011.429.2019.2.DJD) – KIS zaakceptowała również odliczenie od przychodów wydatków na udział w spotkaniu integracyjnym członków rodzin pracowników. Udział rodzin pracowników w imprezie firmowej ma wpływ na wytworzenie bardziej swobodnej atmosfery i zadowolenia pracowników oraz buduje w nich poczucie akceptacji przyjętych wartości społecznych, co z kolei wpływa na większą motywację do pracy oraz głębszą i silniejszą integrację zespołu – stwierdziła.

KIS potwierdziła to również w interpretacjach z 8.11.2019 (0113-KDIPT2-1.4011.429.2019.2.DJD) i 19.09.2019 (0111-KDIB1-3.4010.309.2019.3.MBD).

Zasadniczo natomiast KIS nie zgadza się na rozliczanie w kosztach podatkowych wydatków na udział w spotkaniach integracyjnych wykonawców cywilnoprawnych. Z dwóch powodów. Po pierwsze wydatki na organizację spotkań firmowych w części przypadającej na podwykonawców współpracujących ze spółką na umowę zlecenia oraz ich rodziny nie mogą być takimi kosztami, ponieważ spółkę łączą z tymi osobami powiązania biznesowe. Dlatego też nie można uznać, że uczestnictwo w spotkaniach firmowych (jako w spotkaniu integracyjnym) ww. osób wpłynie na zwiększenie przychodów wnioskodawcy bądź zabezpieczenie ich źródła – uznała KIS w interpretacji z 19.09.2019 (0111-KDIB1-3.4010.309.2019.3.MBD).Po drugie – stwierdziła – w tym zakresie są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym: Umowa cywilnoprawna zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego. Tym samym wydatki poniesione przez wnioskodawcę na organizację spotkań firmowych w zakresie dotyczącym podwykonawców spółki, współpracujących ze spółką na podstawie umów zlecenia w ramach B2B oraz rodzin ww. podwykonawców współpracujących ze spółką, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Taki sam wniosek płynie z interpretacji KIS z 4.07.2019 (0111-KDIB1-2.4010.183.2019.2.PH) i 9.01.2018 (0111-KDIB1-2.4010.411.2017.1.MS).

Wcześniej stanowisko KIS w tej kwestii nie było tak profiskalne. Zgadzała się na rozliczanie w kosztach całości wydatków na spotkania integracyjne, uznając, że służą integracji całego zespołu, a więc zarówno pracowników, jak i wykonawców cywilnoprawnych. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach KIS z 1.09.2017 (0114-KDIP2-1.4010.127.2017.1), IS w Warszawie z 17.01.2017 (1462-IPPB5.4510.957.2016.2.BC) oraz IS w Katowicach z 11.01.2017 (2461-IBPB-1-3.4510.1050.2016.1.KB) i 30.06.2015 (IBPBI/2/4510-377/15/PC).

Bezpłatne zakwaterowanie

Coraz liczniejsze wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że wartość bezpłatnego zakwaterowania jest przychodem nie tylko pracowników, lecz także osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zasadą – jak stwierdził NSA w wyroku z 28.01.2020 (II FSK 488/18) – powinno być, że zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Jednak nawet jeśli ze względów praktycznych bądź konkurencji na rynku zleceniodawca udziela nieodpłatnych świadczeń zleceniobiorcom w postaci nieodpłatnego zakwaterowania czy dowozu do miejsca wykonywania pracy, to nadal – według sądu – jest to zapłata za pracę.

Tak samo NSA orzekł w wyrokach z 18.10.2019 (II FSK 3659/17), 13.08.2019 (II FSK 2724/17 i II FSK 2904/17), 13.11.2018 (II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16).

Nie wiadomo natomiast, jak sądy odniosą się do tego, czy zleceniobiorcy mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 14 updof, zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Przepisy te wprost odnoszą się do zakwaterowania pracowników. A co z bezpłatnym zakwaterowaniem osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych?

Jak dotąd sądy nie wypowiadały się w tej kwestii. Stanowisko organów jest takie, że art. 21 ust. 1 pkt 19 updof nie ma zastosowania do zleceniobiorców, a wyłącznie do pracowników. Taki pogląd wyraziła KIS w sprawie rozpatrzonej przez WSA w Poznaniu 14.06.2018 (I SA/Po 352/18). Wyrok uchyla wprawdzie tę interpretację, ale z innego powodu – sąd nie zgodził się z organem, że bezpłatne zakwaterowanie jest w ogóle przychodem u zleceniobiorcy. Wyrok ten jest nieprawomocny i, zważywszy na aktualne orzecznictwo NSA, może zostać uchylony przez sąd kasacyjny.

Czynności częściowo odpłatne a VAT

Zróżnicowane podejście do podatkowych skutków świadczeń socjalnych – w zależności od tego, komu są oferowane – widać też na przykładzie kart MultiSport przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Takie przekazanie podlega VAT, ponieważ – jak stwierdziła KIS w interpretacji z 30.12.2019 (0114-KDIP1-1.4012.603.2019.1.IZ) – w świetle przepisów o VAT nie ma czynności częściowo odpłatnych. Czynność może być albo nieodpłatna, albo odpłatna, nawet gdy jest wykonywana „po kosztach” bądź poniżej tych kosztów. Różnica polega natomiast na tym, kto za nią płaci. Jeżeli pracodawca odsprzedaje pracownikom świadczenia (np. karty MultiSport) po cenach niższych niż rynkowe, to ma tu zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten zapobiega unikaniu opodatkowania, gdy w grę wchodzą powiązania wynikające m.in. ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest cena rynkowa (czyli cena na fakturze lub w umowie zawartej przez pracodawcę z dostawcą usług MultiSport), a nie kwota faktycznie ponoszona przez pracowników.

Art. 32 ust. 1 nie ma natomiast zastosowania w relacji między zlecającym a wykonującym zlecenie. Jeśli więc karty są udostępnianie zleceniobiorcom i samozatrudnionym tylko za częściową odpłatnością, to podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie ponoszona przez te osoby (zgodnie z art. 29a ustawy o VAT).