Straty spowodowane przestępstwem przeciwko przedsiębiorcy – ujęcie w kosztach firmy

Warunki rozliczenia straty w kosztach podatkowych

Stratę w środkach obrotowych, w tym w środkach pieniężnych – rozumianą jako uszczerbek, szkoda, ubytek – trudno uznać za koszt „poniesiony w celu osiągnięcia przychodów”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof. Jest ona jednak wpisana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tego powodu organy podatkowe przyjmują, że poniesienie straty w środkach obrotowych nie wyklucza uznania jej za koszt podatkowy, o ile zostały spełnione w sposób łączny następujące warunki:

• strata ma związek z całokształtem prowadzonej działalności,
• jej powstanie jest niezawinione przez podatnika,
• jest właściwie udokumentowana,
• podatnik podjął stosowne działania zabezpieczające przed powstaniem tej straty.

Aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów podatkowych, niezbędne jest jej właściwe udokumentowanie protokołem szkód. Ponadto zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję, prokuraturę czy sąd.

Ważne: strata w środkach obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy podatnik nie przyczynił się do jej powstania.

Strata niezawiniona przez podatnika

Przykład straty w środkach obrotowych, która powstała w okolicznościach uzasadniających zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, zawiera interpretacja KIS z 16.03.2021 (0113-KDIPT2-1.4011.1015.2020.2.MD). Przedsiębiorca prowadzący pkpir nawiązał za pośrednictwem internetowej platformy handlowej współpracę z holenderskimi kontrahentami, którzy zobowiązali się do dostawy kosmetyków o łącznej wartości ponad 252 tys. euro. Otrzymali pieniądze za zamówiony towar, ale nigdy go nie dostarczyli.

Przedsiębiorca przed złożeniem zamówienia sprawdził dokumenty firmowe zagranicznych dostawców, ich NIP przez system VIES (VAT UE) oraz zweryfikował ich w Holenderskiej Izbie Handlowej. Następnie strony transakcji ustaliły warunki płatności: 40% depozytu przed złożeniem zamówienia, na podstawie faktur pro forma, a pozostałe 60% po przywiezieniu towaru do magazynu dostawcy. Ten zobowiązał się wysłać zdjęcia towaru dokumentujące jego fizyczną obecność w magazynie, co miało być podstawą do wypłaty pozostałej kwoty zamówienia. Niestety, po otrzymaniu płatności kontrahenci przestali odpowiadać na próby kontaktu, a towar nigdy nie został dostarczony.

Polski przedsiębiorca szybko zareagował na sygnały świadczące o tym, że padł ofiarą oszustwa. Zawiadomił o przestępstwie policję oraz prokuratury – polską i holenderską. W wyniku sprawnej interwencji banku na kontach oszustów zablokowano i ostatecznie zwrócono przedsiębiorcy blisko 166 tys. euro. Pozostałej kwoty nie udało się jednak odzyskać.

W toku śledztwa okazało się, że zagraniczne osoby kontaktujące się z przedsiębiorcą podszywały się pod istniejące, legalnie działające firmy (tworząc przy tym fałszywe strony internetowe), co tłumaczyło fakt, że wstępna weryfikacja dokumentów firmowych przebiegła pozytywnie. Legalnie działające podmioty nie wiedziały o transakcjach zawieranych w ich imieniu.

Polskie postępowania zostały umorzone ze względu na toczące się postępowanie w Holandii. Natomiast holenderskie postępowanie zakończyło się stwierdzeniem o niewykryciu osób, które wzbogaciły się na tym przestępstwie. Podatnik dysponował pełną dokumentacją zawiadomień złożonych do krajowej oraz holenderskiej policji i prokuratury.

W tych okolicznościach KIS uznała, że skoro podatnik, który padł ofiarą przestępstwa:

• dochował należytej staranności, zawierając transakcje z firmami z Holandii,
• podjął wszelkie możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków,
• dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie ww. działań i czynności,

to strata poniesiona przez niego w kwocie ponad 86 tys. euro stanowi – w myśl art. 22 ust. 1 updof – koszt uzyskania przychodu.

Brak należytej staranności

Jeżeli strata w środkach obrotowych firmy jest następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu (zachował należytą staranność, przeciwdziałając ew. wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku), to może być zaliczona do kosztów podatkowych. Zasadniczo chodzi tu o stratę, do której powstania doszło mimo istnienia i zastosowania odpowiednich procedur, kontroli i nadzoru. Dość często do powstania straty dochodzi jednak ze względu na brak należytej staranności, co w efekcie wyklucza uznanie jej za koszt podatkowy.

Niestaranne sprawdzenie kontrahenta

Przedsiębiorcy często wykazują się brakiem należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, na co wskazuje interpretacja KIS z 27.11.2020 (0114-KDIP3-1.4011.559.2020.2.EC). Dotyczyła ona firmy świadczącej usługi spedycyjne, która zleciła transport towarów z Włoch do Wielkiej Brytanii podwykonawcy pozyskanemu za pośrednictwem platformy internetowej. Przy wyborze przewoźnika oparła się jedynie na weryfikacji dokonanej przez administratorów platformy internetowej, polegającej na przesłaniu określonych dokumentów.

Podwykonawcy pozyskanemu z internetowej giełdy transportowej firma powierzyła towar, który nigdy nie dotarł do odbiorcy. Został skradziony, a zleceniodawca wezwał przedsiębiorcę do zapłaty odszkodowania o równowartości zaginionego towaru. Ubezpieczyciel odrzucił wniosek firmy o wypłatę odszkodowania, argumentując, że nie zweryfikowała dokładnie podmiotu, któremu zleciła wykonanie usługi. Podobnie organ podatkowy stwierdził, że nie wykazała się w działaniu racjonalnością i należytą starannością, poprzestając przy wyborze podwykonawcy na weryfikacją dokonanej przez portal internetowy.

Jak podkreśliła KIS, podmiot zajmujący się zawodowo organizowaniem transportu w imieniu nadawcy winien dołożyć należytej staranności – także w wyborze przewoźnika czy podwykonawcy – by nie dopuścić do kradzieży lub zniszczenia towaru. Organ zarzucił firmie, że jako zobowiązana do wyjątkowo dokładnego sprawdzenia podmiotu, któremu powierzyła przewóz, nie dochowała należytej staranności obowiązującej ją jako firmę profesjonalnie wykonującą przewozy międzynarodowe. Nie sprawdziła bowiem polisy ubezpieczeniowej podwykonawcy, któremu zleciła transport, nie zawarła w formie pisemnej stosownej umowy przewozu towarów, określając przy tym zakres odpowiedzialności podwykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, ani też nie zgłosiła policji kradzieży.

Wskazane zaniechania spowodowały uznanie przez organ podatkowy, że w kontekście art. 22 ust. 1 updof poniesione przez wnioskodawczynię wydatki na zapłatę odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy w związku z kradzieżą (…) towaru nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Niezabezpieczenie transportu gotówki

Przykładem przestępstwa na szkodę podatnika jest również kradzież gotówki podczas jej transportu.

Do takiego przypadku odniosła się KIS w interpretacji z 11.02.2020 (0113-KDIPT2-1.4011.704.2019.1.KS). Przedsiębiorca przewoził samochodem gotówkę (16 tys. euro) w celu zakupu autobusów na potrzeby działalności gospodarczej. Podczas postoju na parkingu przy stacji paliw nieustalony sprawca wybił szybę w samochodzie. Choć przedsiębiorca widział zaparkowane auto, sprawca ukradł aktówkę, w której znajdowały się dokumenty i pieniądze. Podatnik zawiadomił policję o kradzieży z włamaniem. Nie wykryto jednak złodzieja i policja umorzyła postępowanie.

Zdaniem przedsiębiorcy skradziona suma stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ zdarzenie losowe nie było możliwe do przewidzenia ani uniknięcia, a policja umorzyła dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy. KIS nie podzieliła jednak tego stanowiska, wyjaśniając, że stratę w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów podatkowych, jeśli jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, jeśli jednocześnie podatnik zachował należną staranność, przeciwdziałając ew. wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.

Zdaniem organu podatnik nie docho‑wał należytej staranności, skoro nie zapewnił stałego nadzoru nad gotówką (pozostawił aktówkę z pieniędzmi w samochodzie). Przy określaniu należytej staranności chodzi o wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Uwzględniając zawodowy charakter działalności, należało oczekiwać, że transport tak znacznej sumy wymaga zastosowania podwyższonych standardów zabezpieczeń przed ew. kradzieżą. Według KIS ciężar właściwego zabezpieczenia przewożonej gotówki spoczywał na wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży aktówki z gotówką nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wniósł na tę interpretację skargę do sądu. WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 27.08.2020 (I SA/Ol269/20) także wykluczył możliwość rozliczenia straty w kosztach podatkowych ze względu na zawinione działanie podatnika, co uzasadnił następująco: skarżący, pozostawiając znaczną kwotę pieniędzy w niestrzeżonym (nawet zamkniętym) samochodzie, dopuścił się co najmniej winy nieumyślnej w postaci lekkomyślności czy też niedbalstwa. W opisanych (…) okolicznościach nie można stwierdzić, że kradzież pieniędzy z samochodu pozostawionego bez nadzoru była zdarzeniem nieprzewidywalnym. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą skarżący obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań zabezpieczających przed powstaniem szkody, a pozostawienie gotówki bez nadzoru za takie działanie nie może być uznane.

Niedostateczna weryfikacja płatności z firmowego konta

Za koszt podatkowy nie może zostać uznana strata w środkach pieniężnych spowodowana kradzieżą z firmowego rachunku bankowego, w przypadku gdy pracownicy firmy dokonywali zapłaty przy użyciu jednokrotnie zdefiniowanego i bezkrytycznie powielanego szablonu przelewu, tj. bez sprawdzenia zawartych w nim danych, przy realizacji kolejnych płatności. Takie wnioski wynikają z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 14.12.2017 (I SA/Łd 840/17). Spór dotyczył spółki, która poniosła stratę w związku z kradzieżą środków pieniężnych z jej rachunku bankowego, wskutek nielegalnych działań nieznanej osoby w USA i Czechach.

Na podstawie otrzymanych wcześniej faktur spółka wykonała dwa przelewy elektroniczne na czeskie konto bankowe. Zostały one wprowadzone przez pracownika spółki za pośrednictwem zdefiniowanego w systemie bankowości elektronicznej szablonu, zawierającego dane takie jak: typ przelewu, dla którego został stworzony szablon, numer rachunku bankowego odbiorcy, na który ma zostać wysłany przelew zdefiniowany w szablonie, oraz dane (tj. nazwa i adres) odbiorcy. Nieznana osoba znajdująca się w USA zalogowała się w systemie bankingu elektronicznego spółki z użyciem danych dostępowych dyrektora zarządzającego i wprowadziła zmiany w szablonach przelewów – w numerach rachunków bankowych odbiorcy przelewów. Komputer, z którego nastąpiły autoryzacje przelewów, został zainfekowany złośliwym oprogramowaniem (malware), umożliwiającym uzyskanie przez niepowołane osoby danych dostępowych do systemu bankowości elektronicznej i dokonanie zmian w szablonach. W ten sposób po zautoryzowaniu przelewów pieniądze trafiły na zmienione rachunki bankowe (niebędące rachunkami bankowymi czeskiego kontrahenta), a następnie podjęte przez sprawców w czeskim banku.

Zarówno organ podatkowy, jak i WSA w Łodzi uznały, że powstała strata nie może być uznana za koszt podatkowy, ponieważ dokonując przelewów bankowych, spółka nie dochowała należytej staranności. W ocenie sądu (…), każdorazowo regulując płatność przelewem bankowym, upoważniony pracownik spółki winien ustalić, czy zawarte w przelewie dane odpowiadają aktualnym danym odbiorcy wynikającym z faktury lub innego dokumentu. (…) Od profesjonalisty, jakim niewątpliwie jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wymaga się dochowania należytej staranności na każdym etapie jej prowadzenia.

Brak należytej kontroli nad nieuczciwym pracownikiem

Sprawcami przestępstw na szkodę przedsiębiorcy niejednokrotnie bywają pracownicy. Zazwyczaj chodzi o kradzież środków pieniężnych. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne twierdzą, że takie straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z powodu niedołożenia przez pracodawcę (podatnika) należytej staranności przy sprawowaniu kontroli pracownikami.

Jest tak, zwłaszcza gdy proceder wyłudzania pieniędzy trwał przez dłuższy czas, a pracodawca zbyt późno podjął czynności mające na celu ochronę swoich interesów. Nie zmienia tego twierdzenie, że proceder był trudny do wykrycia. Pracodawca ma tak sprawować bieżącą i stałą kontrolę nad środkami pieniężnymi, aby wykluczać tego typu nadużycia o charakterze ciągłym, powtarzającym się.

Przykładem jest interpretacja KIS z 30.07.2020 (0114-KDIP2-2.4010.135.2020.1.AS), dotycząca skutków kradzieży gotówki, dokonywanej przez pracownika działu księgowości w latach 2014–2018, a wykrytej w 2019. Sprawca w ciągu tych kilku lat fałszował dokumenty księgowe (w tym wyciągi bankowe i dokumenty KP) oraz zapisy w księgach rachunkowych, na skutek czego przywłaszczył znaczną kwotę gotówki wpłacanej przez klientów spółki tytułem wynagrodzenia za dostarczone towary.

Organ uznał, że strata w środkach pieniężnych, powstała na skutek kradzieży przez pracownika, nie jest incydentalnym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych, lecz całym ciągiem oszustw występujących w latach 2014–2018. Spółka nie dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed skutkami niezgodnych z prawem działań osób zatrudnionych. Samego zdarzenia również nie można uznać za losowe, powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

W rezultacie strata nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, co organ podatkowy uzasadnił następująco: W spółce nie funkcjonowały w dostatecznym stopniu mechanizmy zabezpieczające wnioskodawcę przed skutkami niewłaściwych działań ze strony pracowników. Gdyby bowiem stosowane w spółce standardy nadzoru nad pracownikami i środki kontrolne w dostatecznym stopniu (…) zapewniały bezpieczeństwo finansom spółki, to do żadnej nawet próby kradzieży by nie doszło. Nieuczciwy pracownik wykorzystał istniejącą lukę w procedurach i przez wiele lat kradł drobne (z perspektywy uzyskiwanych przez spółkę przychodów) kwoty, które w efekcie tego długotrwałego procederu złożyły się na dużą sumę pieniędzy. Racjonalne zdaje się być natomiast, że każdy pracownik zajmujący się sprawami finansowo-księgowymi powinien podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie płatności i dokumentowania.

Analogiczne wnioski wynikają z wyroku NSA z 22.12.2015 (II FSK 2496/13), dotyczącego spółki, w której stwierdzono kradzież środków pieniężnych z jej lokat bankowych. Przestępstwa dopuścił się pracownik odpowiedzialny za tworzenie i rozwiązywanie lokat oraz ich księgowanie, który przywłaszczył sobie znaczną sumę, przelewając środki pieniężne z rachunków lokat na prywatny rachunek bankowy.

NSA podzielił stanowisko fiskusa, który twierdził, że strata powstała w środkach pieniężnych nie stanowi dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na czas trwania procederu kradzieży (lata 2009–2011) nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że była ona niezawiniona i podatnik nie mógł jej zapobiec. Gdyby spółka podejmowała normalne procedury kontrolne i nadzorcze, mogłaby do tego nie dopuścić. Osoba odpowiedzialna za tworzenie, rozwiązywanie i księgowanie lokat powinna podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy.

Moment podatkowego rozliczenia straty i sposób jej udokumentowania

Zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych stratę w środkach obrotowych, powstałą na skutek kradzieży lub oszustwa, można zaliczyć do kosztów firmy dopiero wtedy, gdy ma charakter definitywny, ostateczny.

Jak wynika z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 14.12.2017 (I SA/Łd840/17), istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest (…) jego definitywność, czyli rzeczywiste i bezzwrotne poniesienie przez podatnika. W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało definitywny, tj. trwały i bezzwrotny, uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów podatkowych, niezbędne jest też jej właściwe udokumentowanie. Stosownym dokumentem na tę okoliczność jest protokół szkód, który powinien określać rodzaj szkody, ilość, wartość, przyczynę powstania, a także zawierać podpis osób uprawnionych oraz datę.

Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy (np. policję, prokuraturę, sąd). Podatnik, w zależności od okoliczności powstania szkody, powinien więc zebrać odpowiednie dokumenty zewnętrzne (np. wyrok, postanowienie sądu, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa) i wewnętrzne (np. opinie, raporty, analizy), których zadaniem jest potwierdzenie definitywności straty oraz zachowanie wszelkich procedur bezpieczeństwa transakcji.

Strata nie zawsze ma charakter definitywny. Jeżeli bowiem w toku prowadzonych postępowań ustalono sprawcę kradzieży/oszustwa i zebrano wystarczające dowody w sprawie, poszkodowany przedsiębiorca może podjąć czynności windykacyjne zmierzające do odzyskania utraconych składników majątku. Tak będzie wtedy, gdy sąd w wyroku skazującym zobowiąże sprawcę do naprawienia szkody (art. 46 lub art. 72 § 2 Kodeksu karnego). Przedsiębiorca nie zaliczy wówczas straty spowodowanej przestępstwem do kosztów podatkowych, ponieważ nie jest ona ostateczna i nieodwracalna.

Możliwość ujęcia straty w rachunku podatkowym jest więc uzależniona od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tj. w sposób, który powoduje, że nie zostanie mu on zwrócony pod jakąkolwiek postacią, co jest potwierdzone przez odpowiednie organy.

Strata spełniająca warunki do uznania za koszty uzyskania przychodów często bywa zaliczana do tych kosztów przedwcześnie. Jak wskazała KIS w interpretacji z 6.10.2020 (0111-KDIB1-2.4010.356.2020.1.DP), dopiero w momencie zakończenia postępowania sądowego lub uzyskania rozstrzygnięcia organów ścigania wnioskodawca może w sposób pewny wskazać, że strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie, spełniającym warunki właściwego dokumentowania.

Strata może mieć charakter ostateczny, jeśli podatnik nie ma możliwości odzyskania utraconych środków obrotowych, ponieważ pomimo postępowań wszczętych przez odpowiednie organy ścigania nie ustalono osoby, od której mógłby dochodzić ich zwrotu. Tak będzie wtedy, gdy postępowanie zostało umorzone ze względu na brak możliwości wykrycia sprawcy. Na taki moment podatkowego rozliczenia straty w środkach obrotowych wskazuje ww. interpretacja KIS z 6.10.2020, w której potwierdzono, że jeżeli strata nie została zawiniona przez podatnika, to może być uznana za koszt podatkowy w momencie otrzymania:

• postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy wyłudzenia,
• prawomocnego wyroku uniewinniającego lub umarzającego postępowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki),
• innego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie, z którego wynika, że brak jest możliwości pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności przy jednoczesnym stwierdzeniu w postępowaniu, że doszło do wyłudzenia kredytu (pożyczki).