Stosowanie klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła – objaśnienia podatkowe

Kto jest rzeczywistym właścicielem

W objaśnieniach podatkowych z 3.07.2025 r. MF wskazał, jak interpretować trzy, wynikające z ustaw o podatku dochodowym, przesłanki niezbędne do uznania danego podmiotu za BO, tj.: 

• otrzymanie należności dla własnej korzyści,
• brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności do innego podmiotu,
• prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. 

Dwie pierwsze trzeba rozpatrywać łącznie – oznaczają, że BO jest tylko taki podmiot, który ma ekonomiczne władztwo nad należnością (o braku takiego władztwa świadczy np. realizowanie niewielkich marży na płatnościach przekazywanych do innego podmiotu, niewykazywanie dochodu z otrzymanych należności, przekazywanie ich dalej w krótkim czasie czy nieponoszenie ryzyka związanego z daną należnością). 

Trzeciej przesłanki nie spełnia podmiot, który nie ma własnych środków umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej (zasobów ludzkich, informacyjnych czy infrastrukturalnych). MF podał przykłady wskazujące, kiedy tak się dzieje. O braku odpowiedniego substratu osobowego świadczy m.in.:

• nieprzypisanie zakresu obowiązków/kompetencji poszczególnym członkom zarządu,
• zatrudnianie jedynie personelu administracyjnego,
• outsourcing podstawowych usług niezbędnych do funkcjonowania spółki (administracyjnych, zapewnienia siedziby, przestrzeni biurowej, wykwalifikowanych dyrektorów, obsługi poczty, zarządzania i kontroli),
• korzystanie w szerokim zakresie z usług powierniczych,
• konsultowanie decyzji dotyczących podmiotu głównie z doradcami (w tym podatkowymi) z innego kraju niż kraj podmiotu lub prowadzonej przezeń inwestycji.

Kiedy trzeba badać status odbiorcy

MF wyjaśnił też, że warunek rzeczywistego właściciela odnosi się jedynie do tzw. płatności biernych (z tytułu odsetek i należności licencyjnych, oraz dywidend i innych przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą lub zarządem na terytorium RP). W odniesieniu do usług niematerialnych (np. reklamowych, doradczych) płatnik nie ma obowiązku weryfikacji, kto jest BO.

Według MF spełnienie warunku rzeczywistego właściciela trzeba badać nie tylko w przypadku zwolnień przewidzianych w updop, lecz także przy stosowaniu preferencji wynikających z upo, nawet jeśli ich regulacje tego nie przewidują. 

W kwestii zwolnienia dywidendy z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 updop, wdrażającego tzw. dyrektywę PS (parent-subsidiary), MF wskazał, że ma ono zastosowanie, tylko jeżeli jej rzeczywistym odbiorcą jest spółka z UE (może być ona kolejną spółką w łańcuchu spółek zależnych i dominujących w rozumieniu dyrektywy PS). 

Obowiązki płatnika

O ile przy wypłacie należności do podmiotów niepowiązanych wystarczające jest potwierdzenie statusu BO poprzez uzyskanie przez płatnika stosownego oświadczenia podatnika oraz certyfikatu rezydencji, o tyle dokonując wypłaty na rzecz podmiotów powiązanych, płatnik musi – według MF – zbadać wszelkie okoliczności skutkujące kwalifikacją danego podmiotu jako BO. Konieczna jest więc weryfikacja innych dostępnych dokumentów potwierdzających spełnienie każdego elementu definicji BO, tak by można było stwierdzić, że według wiedzy płatnika nie istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencji podatkowej. Przykładowo, mogą to być umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego czy sprawozdania finansowe świadczące o władztwie ekonomicznym nad otrzymywanymi należnościami.

W każdym przypadku płatnik ma obowiązek dochowania należytej staranności w ocenie uzyskanych dokumentów pod względem formalnym (np. weryfikacji okresu, na jaki zostały wydane, czy ich formy).

Tzw. płatnicy techniczni (wypłacający dywidendy lub odsetki z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych bądź na rachunkach zbiorczych), a także organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi podlegają odrębnym regułom. MF wskazał listę dokumentów i oświadczeń, jakie są wymagane celem wykazania dochowania przez nich należytej staranności przy ustalaniu statusu BO odbiorcy należności.

Klauzula LTA

Koncepcja look-through approach (LTA) pozwala płatnikowi na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, nawet jeśli rzeczywisty właściciel należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a zostaje mu ona przekazana przez pośredników.

MF szczegółowo wyjaśnił, kiedy klauzula ta może być wykorzystana. Przede wszystkim płatnik stosuje ją fakultatywnie (nie ma takiego obowiązku). Przekazywane płatności muszą być tożsame rodzajowo (odbiorca dywidendy musi wypłacić dywidendę na rzecz innego podmiotu, a nie np. odsetki). Schemat przekazywanych płatności nie może być sztuczny.

Ponadto na moment płatności musi być wiadomo, że nastąpi transfer płatności do BO.

MF omówił także zasady ustalania spełnienia warunku BO na podstawie „rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku rzeczywistego właściciela” oraz domniemanie spełnienia warunku rzeczywistego właściciela przy wypłacie dywidendy objętej zwolnieniem z WHT na podstawie dyrektywy PS.

Pełna treść objaśnień jest dostępna ⇒tu⇐