Sprzedaż środka trwałego – jak wpływa na wymiar składki zdrowotnej

Dochód lub strata ze sprzedaży ustalona z uwzględnieniem amortyzacji

W efekcie nowelizacji przy ustalaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej przedsiębiorcy (opodatkowanego według skali lub liniowo) bierze się też pod uwagę dochód bądź ew. stratę ze sprzedaży przez niego środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych), ustalone z uwzględnieniem art. 24 ust. 1–2b updof. Wcześniej ustawa zdrowotna nakazywała wykazywanie w tej podstawie jedynie przychodów i kosztów, co oznaczało, że przedsiębiorca począwszy od 2022 r. wliczał do niej jedynie przychód ze sprzedaży środka trwałego i koszty bieżącej amortyzacji (wydatki na zakup poniesione w latach ubiegłych i naliczona wcześniej amortyzacja – literalnie odczytując przepisy – nie miały wpływu na ustalenie wysokości podstawy wymiaru składki).

W myśl art. 24 ust. 2 zd. 2 updof dochodem/stratą ze sprzedaży środka trwałego jest dla celów podatkowych różnica między przychodem ze sprzedaży a jego wartością początkową (w uproszczeniu ceną nabycia lub kosztem wytworzenia) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (zarówno zaliczonych, jak i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). W praktyce oznacza to, że w przypadku całkowicie zamortyzowanych środków trwałych dochód jest więc równy przychodowi ze sprzedaży, a w przypadku częściowo zamortyzowanych – przychodowi pomniejszonemu o niezamortyzowaną część wartości środka trwałego. Jeżeli niezamortyzowana część wartości środka trwałego jest większa niż przychód ze sprzedaży, powstaje strata. Taki też dochód/strata powiększa/pomniejsza obecnie podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

Odpisy sprzed 2022 r. bez wpływu na składki

Przepis przejściowy (art. 35 nowelizacji) wprowadził jednak wyjątek od tej zasady, który miał na celu uniknięcie pogorszenia sytuacji przedsiębiorców, z uwagi na zmianę zasad w trakcie roku. Otóż na potrzeby określenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. 2 updof nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne, lecz tylko o te, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 2022 r.

Przepis dokładnie brzmi tak: W przypadku ustalania dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i 2c ustawy zmienianej w art. 10, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, dochód ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zd. 2 updof, nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1.01.2022 r.

Z kolei art. 24 ust. 2 stanowi, że dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia środków trwałych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych (…) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Nowelizacja mówi zatem o niepowiększaniu „dochodu” o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zaś ustawa podatkowa – o powiększaniu o sumę odpisów amortyzacyjnych „różnicy między przychodem a wartością początkową”.

Pojawiła się więc wątpliwość, jak zastosować art. 35 nowelizacji, w przypadku gdy różnica między przychodem a wartością początkową nie jest dochodem, tylko stratą. Czy wówczas przy obliczaniu podstawy wymiaru składki także pomija się (w całości) odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych przed 2022 r. (nie pomniejsza się o nie powstałej straty)?

W odpowiedzi Ministerstwa Zdrowia (które odniosło się do powyższego przykładu) czytamy, że brzmienie art. 35 nowelizacji (stanowiącego, że dochód od przychodów ze sprzedaży środków trwałych, dochód ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zd. 2 updof nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1.01.2022 r.) oznacza, że dla celów obliczenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia składki zdrowotnej, odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 2022 r., traktowane są jak nieumorzona wartość zbywanego środka trwałego. Uregulowana w art. 35 (…) możliwość niepowiększania dochodu o odpisy amortyzacyjne dokonane przed 1.01.2022 r. – w przypadku sprzedaży środków trwałych w roku 2022 r. – znajdzie (…) zastosowanie zarówno wtedy, gdy wartość sprzedaży środka trwałego jest wyższa od wartości początkowej, jak i gdy wartość sprzedaży środka trwałego jest niższa niż wartość początkowa. Prawodawca nie zawęził treści normy zwartej w art. 35 (…) do przypadku, w którym wartość sprzedaży środka trwałego jest wyższa od wartości początkowej (tj. braku straty na sprzedaży środka trwałego), a zatem norma ta znajdzie zastosowanie do obu powyższych przypadków.

Z odpowiedzi tej można zatem wywnioskować, że odpisy amortyzacyjne naliczone i zaliczone do kosztów podatkowych przed 2022 r. nie tylko nie powiększają dochodu ze sprzedaży składnika majątku trwałego wchodzącego do podstawy wymiaru składki zdrowotnej, ale nie zmniejszają też straty poniesionej na tej transakcji (która wpłynie na obniżenie podstawy wymiaru składki).

Dodajmy, że art. 35 nowelizacji – mówiący o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych naliczonych przed 1.01.2022 r. – ma zastosowanie nie tylko do sprzedaży środka trwałego w 2022 r., lecz także w kolejnych latach.

Takie same zasady przy samochodach osobowych

Z art. 35a nowelizacji wynika, że odpisy amortyzacyjne nie powiększają „dochodu ustalonego z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zd. 2 updof”. Nasuwa się tu pytanie, co w przypadku gdy sprzedawanym środkiem trwałym jest samochód osobowy, w tym o wartości ponad 150 tys. zł (225 tys. zł – w przypadku samochodu elektrycznego), w związku z czym dochód/strata z jego sprzedaży jest ustalany z uwzględnieniem innego przepisu – art. 24 ust. 2a updof?

Stanowi on, że dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych (…), w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4, po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Czy również w takiej sytuacji na wynik ze sprzedaży nie będą wpływać (poprzez zmniejszenie wartości początkowej, a tym samym zwiększenie dochodu/zmniejszenie straty) odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1.01.2022 r.?

Z odpowiedzi resortu zdrowia wynika, że tak: Odnosząc się do pytania o ustalanie dochodu dla celów obliczenia składki zdrowotnej ze sprzedaży samochodu osobowego, który jest środkiem trwałym, należy wyjaśnić, że przy ustalaniu dochodu dla celów składki zdrowotnej zastosowanie znajduje również art. 24 ust. 2a updof, o czym wprost stanowi art. 81 ust. 2 i 2c ustawy zdrowotnej. Przepis art. 24 ust. 2a updof odwołuje się do dochodu albo straty, o której mowa w art. 24 ust. 2 zd. 2 tej ustawy, przy czym do dochodu ustalonego z uwzględnieniem tego przepisu ustawy o PIT odwołuje się także art. 35 nowelizacji. W konsekwencji przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego, którym jest samochód osobowy.