Sprzedaż przez fundację darowanego budynku a prawo do zwolnienia z CIT

Sprzedaż nieruchomości nie powinna doprowadzić do utraty zwolnienia, z jakiego fundacja skorzystała w roku otrzymania darowizny (2017) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Ponadto, przy spełnieniu odpowiednich wymogów ustawowych dochód, jaki ew. powstanie na skutek sprzedaży nieruchomości, także może być objęty ww. zwolnieniem. Korzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nie budzi kontrowersji. Może je natomiast budzić kwestia zwolnienia dochodu, który się wiązał z otrzymaniem darowizny.

Jako osoba prawna fundacja podlega ogólnym regulacjom podatkowym, zawartym w updop. Jednocześnie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, przewidzianego dla podatników, którzy przeznaczają swoje dochody na realizację celów statutowych, wymienionych w tym przepisie (z opisu okoliczności sprawy można wnioskować, że fundacja nie ma statusu organizacji pożytku publicznego, a więc nie korzysta z podobnego zwolnienia, które zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop). Do celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop należy w szczególności działalność dobroczynna, która jest celem statutowym fundacji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi otrzymanie w 2017 r. darowizny wiązało się z obowiązkiem wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W myśl art. 12 ust. 5 updop wartość tego przychodu należało ustalić według wartości rynkowej otrzymanej nieruchomości.

Planowana sprzedaż nieruchomości także powinna doprowadzić do powstania przychodu, a zasady jego określania zostały uregulowane w art. 14 ust. 1–3 updop. Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych równy jest – co do zasady – cenie wyrażonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena zbycia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacząco odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, organ podatkowy może skorygować przychód i określić go zgodnie z wartością rynkową.

W związku z planowaną sprzedażą fundacja będzie też uprawniona do pomniejszenia wyniku podatkowego o związane z tą transakcją koszty uzyskania przychodów. Główną pozycję kosztową można będzie określić na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 1 updop, odnoszącego się do kosztów zbycia rzeczy lub praw majątkowych otrzymanych nieodpłatnie. Zgodnie z powołanym przepisem koszt jest równy wartości przychodu, wykazanego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Fundacja będzie też uprawniona do potrącenia ubocznych kosztów transakcji, takich jak opłaty notarialne czy wydatki poniesione na usługi pośrednictwa.

Jest zatem oczywiste, że otrzymanie darowizny musiało skutkować zwiększeniem wyniku podatkowego fundacji w 2017 r., co – jak opisuje sama fundacja – doprowadziło do wykazania dochodu w zeznaniu rocznym. Planowana sprzedaż także może doprowadzić do podwyższenia dochodu rocznego (w 2020 r.), ale nie musi. Może się bowiem zdarzyć, że przychód ze sprzedaży będzie niższy od związanych z tą transakcją kosztów. Niemniej jednak fundacja chciałaby się dowiedzieć, jakie będą skutki sytuacji odwrotnej, a więc czy roczny dochód, jaki powstałby w związku z dodatnim wynikiem na sprzedaży, może być objęty zwolnieniem, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Wyjaśnienie skutków odniesienia tego przepisu do obu transakcji, a więc do darowizny i sprzedaży, wymaga przedstawienia kilku podstawowych zasad, dotyczących zwolnienia przewidzianego dla podatników, którzy przeznaczają dochody na realizację swoich celów statutowych, preferowanych przez ustawodawcę, tj. wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Przedmiotem tego zwolnienia są „dochody”. Jak wyjaśniono w pismach KIS z 23.04.2019 r. (0111KDIB2-1.4010.52.2019.1.MJ) i 18.03.2019 r. (0111KDIB1-1.4010.25.2018.1.BK) – posługując się tym pojęciem, ustawodawca odwoływał się do dochodu, o którym mowa w art. 7 updop. Innymi słowy przedmiotem zwolnienia jest ogólny dochód, wykazywany w zeznaniu rocznym, a nie wynik na pojedynczej transakcji.

Nie ma przy tym wątpliwości, że – co do zasady – zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop może być zastosowane do dochodu wykazanego w roku dokonania sprzedaży, a w szczególności do tej części dochodu, która będzie skutkiem dodatniego wyniku, jaki może być na tej sprzedaży osiągnięty. Trzeba bowiem zauważyć, że w powyższym przepisie nie wprowadzono żadnych wyłączeń odnośnie do zwolnionego dochodu, opartych na źródłach jego uzyskiwania. Tego rodzaju wyłączenia przewidziano w regulacji uzupełniającej, tj. w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a updop, ale nie dotyczy ona zwykłej działalności gospodarczej, za jaką należy uznać sprzedaż nieruchomości.

W związku z tym nie ma żadnych przeciwwskazań, by fundacja skorzystała ze zwolnienia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w stosunku do dochodu ze zbycia nieruchomości, jeśli taki dochód wystąpi. Wymaga to jedynie spełnienia warunków, jakie obowiązują wszystkich podatników, stosujących omawiane zwolnienie. W pierwszej kolejności fundacja powinna przeznaczyć dochód na cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop; należy do nich m.in. działalność dobroczynna, będąca celem statutowym fundacji. W updop nie przewidziano żadnych warunków formalnych, jakie muszą być spełnione, by dochód był uznawany za „przeznaczony” na określony cel statutowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że odpowiednia decyzja powinna być podjęta zgodnie z wymogami przewidzianymi w statucie fundacji, a więc stosownie do jego postanowień dotyczących zarówno organu właściwego do podjęcia takiej decyzji, jak i jej formy.

Ponadto kwoty dochodu przeznaczonego na cele statutowe muszą być podane w dokumentach rocznego rozliczenia podatkowego, na które składają się formularz CIT-8 i zał. CIT-8/O (oba druki zawierają odpowiednie pola, przeznaczone do deklarowania dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop).

Dodatkowo, po „przeznaczeniu” dochodu na cel statutowy, fundacja powinna ponieść wydatki, które będą temu przeznaczeniu odpowiadać. Jednak, jak wynika z art. 17 ust. 1b updop, poniesienie tych wydatków może być odłożone w czasie. Dzięki temu fundacja może skorzystać ze zwolnienia na podstawie samego przeznaczenia dochodu, a wydatkowanie kwot odzwierciedlających wysokość dochodu zwolnionego może nastąpić w nieokreślonej przyszłości, jako że updop nie wskazuje żadnych ram czasowych. Wprowadza jedynie zasadę, że zwolnienie przepada, jeżeli zwolniony dochód przeznaczono na inne cele niż te, które zostały wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 25 ust. 4 updop); podobny skutek ma likwidacja podatnika przed poniesieniem wydatków, które miały być realizacją przeznaczenia dochodu na cele uprawniające do zwolnienia (art. 25 ust. 4a updop).

Oznacza to, że – w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży – fundacja może korzystać ze zwolnienia z CIT, o ile przeznaczy ten dochód na cele działalności dobroczynnej, zrobi to zgodnie ze swoim statutem i wykaże przeznaczenie w rozliczeniu rocznym. Będzie mogła korzystać ze zwolnienia tak długo, jak długo nie przeznaczy zwolnionego dochodu na inne cele (np. związane z działalnością gospodarczą).

Moim zdaniem powyższe zasady odnoszą się także do zwolnienia, z jakiego fundacja skorzystała w odniesieniu do dochodu osiągniętego w 2017 r. z tytułu otrzymania darowizny. Jednak, jak to sygnalizowałem na wstępie, stosowanie zwolnienia w stosunku do tego dochodu może być przedmiotem sporu. Wiąże się to z faktem, że fundacja planuje sprzedaż przedmiotu darowizny, co – w świetle niektórych interpretacji sprzed kilku lat – może prowadzić do niekorzystnych skutków podatkowych, odnoszących się do roku, w którym darowiznę otrzymano.

Takie stanowisko przedstawiono m.in. w interpretacji IS w Warszawie z 26.05.2014 r. (IPPB5/423-217/14-2/KS). W piśmie tym – w sytuacji analogicznej do przedstawionej w pytaniu – przedmiot darowizny został utożsamiony z „dochodem” zwolnionym z opodatkowania. Następnie organ podatkowy uznał, że kiedy ten przedmiot podlega sprzedaży, należy uznać, że „dochód” – wbrew pierwotnej deklaracji przeznaczenia go na cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – został „wydatkowany” na cele działalności gospodarczej, a co za tym idzie, podatnik traci prawo do zwolnienia.

Uważam, że jest to nieprawidłowa interpretacja. Jak wyjaśniłem powyżej, dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop to całoroczna nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wielkość ta nie może być utożsamiana z wynikiem na pojedynczej transakcji, a tym bardziej z jakimkolwiek składnikiem majątkowym. Ponadto nie jest uzasadnione, by pojęcie „wydatkowania dochodu”, o którym mowa w przepisach dotyczących omawianego zwolnienia, obejmowało transakcje dokonywane przez sprzedającego. Zwykle rozumie się przez to transakcje, których cena sprzedaży – wyrażona w pieniądzu – jest uiszczana, a nie otrzymywana.

Argumentacja przedstawiona w powyższym piśmie IS z 2014 r. jest już – jak się zdaje – nieaktualna. W nowszej interpretacji KIS z 23.04.2019 r., która także była już powołana w nin. odpowiedzi, KIS zaprezentowała odmienne stanowisko. Uznała, że jeżeli darowizna doprowadziła do powstania dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to podatnik nie traci prawa do zwolnienia tylko dlatego, że przedmiot darowizny jest następnie sprzedawany. Co więcej, KIS stwierdziła, że taka sprzedaż może ułatwić wydatkowanie zwolnionego dochodu na zadeklarowany cel statutowy, więc nie powinna prowadzić do negatywnych skutków na gruncie CIT.