Sprzedaż internetowa z przedpłatą i za pobraniem – skutki podatkowe i ujęcie księgowe

Dokumentowanie sprzedaży na rzecz osób prywatnych

Sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej osób prywatnych) podlega – co do zasady – obowiązkowi ewidencji w kasie rejestrującej, bez względu na formę, w jakiej jest realizowana (sprzedaż bezpośrednia lub przez internet), co wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Prowadzący sprzedaż internetową mogą jednak skorzystać z dwóch rodzajów zwolnień – ze względu na osiągane obroty oraz formę zapłaty.

Na mocy rozporządzenia MF z 28.12.2018 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU poz. 2519) zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obejmuje:

• podatników, u których obrót na rzecz osób prywatnych nie przekroczył (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) w roku poprzednim kwoty 20 tys. zł (bądź kwoty 20 tys. zł w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku ich wykonywanie),
• dostawę towarów w systemie wysyłkowym, tj. przesyłkami pocztowymi lub kurierskimi (§ 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia):

• jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub skok (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na jego rachunek w skok, której jest członkiem) oraz
• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Powyższych zwolnień nie stosuje się do dostaw towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia (m.in. części do silników, komputerów, sprzętu fotograficznego, perfum i wód toaletowych).

Jak wskazała KIS w interpretacji z 16.06.2021 (0111-KDIB3-2.4012.271.2021.1.MN), podatnik, którego obroty ze sprzedaży na rzecz osób prywatnych są wyższe niż 20 tys. zł, ma możliwość skorzystania ze zwolnienia z tytułu sprzedaży wysyłkowej, jeśli dostawa towarów odbywa się w systemie wysyłkowym (przesyłka kurierska lub pocztowa), wnioskodawca całość zapłaty otrzymuje na swoje konto bankowe, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana – po dokonaniu zapłaty przez klienta, w systemie magazynowym zostanie wystawiona faktura sprzedaży detalicznej, w której będą umieszczone dane identyfikujące nabywcę (imię, nazwisko, adres).

Firma wysyłkowa otrzymuje od klienta zapłatę za dostawę towarów powiększoną o koszty ich przesyłki. W momencie składania zamówienia kupujący wybiera firmę kurierską wraz z określonym kosztem usługi kurierskiej. Akceptując regulamin sprzedaży, udziela firmie wysyłkowej pełnomocnictwa na jednorazowe zawarcie umowy z firmą kurierską w celu nadania przesyłki zamówionych towarów w swoim imieniu i na swój koszt.

Rozliczenie kosztów przesyłki zamówionego towaru

Koszty przesyłki stanowią zatem dla firmy wysyłkowej zwrot kosztów, które ponosi w momencie wysyłki towarów. Nie podlegają one VAT, ponieważ – w myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy oraz ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby VAT.

Brak podstaw do opodatkowania przez firmę wysyłkową otrzymanych kosztów przesyłki potwierdza interpretacja KIS z 24.03.2021 (0113-KDIPT1 3.4012.89.2021.1.MK). Organ wyjaśnił ponadto, że kwoty te nie są również wliczane do limitu tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT: środki pieniężne, które wpływają na rachunek bankowy wnioskodawcy na opłacenie w imieniu kupującego kosztów przesyłki nabytego towaru w kwocie przeznaczonej na pokrycie kosztów przesyłki zakupionych towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie stanowią podstawy opodatkowania. Tym samym nie rodzą obowiązku podatkowego i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu limitu zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 3a updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się innych zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych kwota przekazana firmie wysyłkowej przez kupującego, jako opłata za usługę firmy kurierskiej, jest kwotą zwrotu opłaty przewozowej, a nie wynagrodzeniem za usługi transportowe. Dlatego nie stanowi przychodu podatkowego ani w przypadku, gdy firma wysyłkowa jest opodatkowana na zasadach ogólnych, ani zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 13.08.2020 (0113-KDIPT2-1.4011.436.2020.4.DJD), jeżeli w regulaminie prowadzonej sprzedaży wysyłkowej (internetowej) zostanie wyraźnie zastrzeżone, że kupujący automatycznie udziela wnioskodawcy pełnomocnictwa na jednorazowe zawarcie umowy z firmą realizującą odpłatną dostawę zamówionych towarów na nadanie przesyłki w imieniu i na rzecz kupującego, to – w zakresie otrzymanych od kupującego kwot, stanowiących faktycznie poniesione koszty wysyłki towarów – nie powstanie u wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu cytowanych powyżej przepisów.

(...) Warunkiem bezwzględnym i podstawowym dla takiej klasyfikacji ww. kwot otrzymanych od nabywcy towarów jest działanie wnioskodawcy w imieniu i na jego rzecz (rachunek), na podstawie zawartej umowy i stosownego pełnomocnictwa.

Z tych samych powodów koszty przesyłki nie są również wliczane do przychodów w przypadku prowadzenia tzw. działalności nierejestrowej, z której przychód nie może przekroczyć w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia (zob. interpretacja KIS 5.12.2018, 0112-KDIL3-1.4011.417.2018.3.AG).

Przychodem z działalności gospodarczej podlegającym PIT i CIT będzie natomiast ew. nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych od kupujących, pozostała po pokryciu rzeczywistych kosztów przesyłki, zapłaconych firmie kurierskiej za usługę doręczenia towarów.

Rozliczenie sprzedaży towarów po otrzymaniu przedpłaty

Uregulowanie przez nabywcę należności w momencie złożenia zamówienia powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jeżeli przedpłata na zamówiony towar wpłynie bezpośrednio na rachunek bankowy firmy wysyłkowej (w formie tradycyjnego przelewu), nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu tego wpływu w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zapłata za towar może być jednak również realizowana za pośrednictwem elektronicznych systemów szybkiej płatności typu PayU, PayPal czy Przelewy24. Powstaje wówczas pytanie, czy sprzedawca internetowy wykazuje obowiązek podatkowy w VAT w dniu wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy ww. operatora, czy na swój rachunek bankowy. Według organów podatkowych decyduje moment zapłaty na konto operatora, ponieważ figurująca na nim wpłata pozostaje od tego momentu do dyspozycji sprzedawcy.

Przykładowo IS w Warszawie w interpretacji z 24.12.2014 (IPPP1/443-1254/14-2/MP) wskazała: środki zgromadzone na koncie serwisu płatności PayU przez cały czas pozostają do dyspozycji sprzedającego, czyli wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem (…) ma możliwość w dowolnym momencie dokonać wypłaty z konta PayU na swoje konto bankowe. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby to prawo zostało w jakikolwiek sposób ograniczone. (…)

Stosownie do (…) art. 19a ust. 8 ustawy moment, w którym płatność za towary zakupione w sklepie internetowym wnioskodawcy zostanie zarejestrowana w serwisie PayU, stanowi moment powstania obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy.

W myśl art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży towarów wyznacza zatem jedno z tych trzech zdarzeń, które wystąpi najwcześniej. Skoro klient płaci w momencie złożenia zamówienia, najpierw dochodzi do uregulowania należności, a dopiero potem do wydania towarów wraz z fakturą. Tym samym uregulowanie należności przez klienta wyznacza moment powstania przychodu z tytułu wysyłkowej dostawy towarów.

W odróżnieniu od przepisów updof i updop prawo bilansowe nie zawiera regulacji, które wprost określałyby moment powstania przychodu bilansowego. Z art. 3 ust. 1 pkt 30 uor wynika, że o jego powstaniu decyduje uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub do zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców bądź właścicieli. W praktyce, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Zapisy w księgach rachunkowych sierpnia:

1. WB – wpływ środków na konto operatora

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Środki pieniężne w drodze”) 246 zł

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce „System płatności on-line”) 246 zł

2. WB – wpływ przedpłaty na zamówione towary

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” 246 zł

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Środki pieniężne w drodze”) 246 zł

3. Faktura sprzedaży – dostawa towarów

a) wartość brutto

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce „System płatności on-line”) 246 zł

b) wartość netto

Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów” 200 zł

c) podatek należny

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego” 46 zł

4. Faktura zakupu – usługa transportowa

a) wartość netto

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Usługi obce”) 9,76 zł

b) podatek naliczony

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Podatek naliczony i jego rozliczenie”) 2,24 zł

c) zobowiązanie wobec firmy kurierskiej

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce konto imienne kontrahenta) 12 zł

5. WB – zapłata zobowiązania wobec firmy kurierskiej

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce konto imienne kontrahenta) 12 zł

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” 12 zł

Rozliczenie sprzedaży towarów za pobraniem

W przypadku sprzedaży towarów za pobraniem (firma wysyłkowa otrzymuje zapłatę za zamówione towary w momencie ich odbioru przez klienta) o dacie powstania obowiązku podatkowego w VAT decyduje data dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Organy podatkowe przyjmują, że – jeśli strony nie uzgodniły inaczej (np. w umowie, regulaminie sprzedaży) – dostawa towarów następuje z chwilą powierzenia ich przez dostawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia do miejsca przeznaczenia, uzgodnionego wcześniej z kupującym. Opierają się przy tym na art. 544 § 1 Kc, z którego wynika, że gdy towar przesyłany jest do kupującego za pośrednictwem przewoźnika (kuriera), to za moment jego wydania przyjmuje się moment przekazania przewoźnikowi (kurierowi).

Jak wskazano np. w interpretacji IS w Poznaniu z 27.12.2016 (3063-ILPP2-2.4512.158.2016.1.AD), w sytuacji gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przychód dla celów podatku dochodowego powstaje w takim przypadku na podstawie art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop – w dniu wydania towarów. Pojawia się jedynie pytanie, czy jest to dzień ich wydania firmie kurierskiej, czy kupującemu.

Analogicznie jak przy rozliczeniu VAT organy podatkowe przyjmują, że – jeśli strony nie uzgodniły inaczej – wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia jej przez dostawcę przewoźnikowi. Uwzględniając fakt, że zazwyczaj w tym samym dniu jest również wystawiana faktura dla kupującego, przychód powstaje zasadniczo w dniu wydania towarów firmie kurierskiej. Gdyby jednak faktura została wystawiona wcześniej, dzień jej wystawienia wyznaczałby moment powstania przychodu podatkowego.

Również przychód księgowy powstaje z chwilą wydania przewoźnikowi towarów wraz z dołączoną fakturą. Przekazanie przez klienta zapłaty do rąk przewoźnika skutkuje dodatkowymi rozliczeniami z firmą kurierską, które należy ująć w księgach rachunkowych.

Zapisy w księgach rachunkowych sierpnia:

1. Faktura sprzedaży – dostawa towarów

a) wartość brutto

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce konto imienne kontrahenta) 246 zł

b) wartość netto

Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów” 200 zł

c) podatek należny

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego”) 46 zł

2. PK – należność za pobraniem do rozliczenia z firmą kurierską

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce „Rozrachunki z firmą kurierską”) 246 zł

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce konto imienne kontrahenta) 246 zł

3. Faktura zakupu – usługa transportowa

a) wartość netto

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Usługi obce”) 9,76 zł

b) podatek naliczony

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Podatek naliczony i jego rozliczenie”) 2,24 zł

c) zobowiązanie wobec firmy kurierskiej

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce konto imienne kontrahenta) 12 zł

Zapisy w księgach rachunkowych września:

1. PK – kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z firmą kurierską

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce konto imienne kontrahenta) 12 zł

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce „Rozrachunki z firmą kurierską”) 12 zł

2. WB – wpływ należności za pobraniem pomniejszonej o kwotę kompensaty

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” 234 zł

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce „Rozrachunki z firmą kurierską”) 234 zł