Spóźnione rozliczenie zakupu usług reklamowych z zagranicy

Zakładając, że zakupione usługi miały związek z działalnością gospodarczą – a więc przedsiębiorca ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów oraz powinien je uwzględnić w rozliczeniach VAT – do rozważenia są 2 kwestie i związane z nimi skutki:

• czy wystąpił import usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz
• czy powstał obowiązek poboru podatku u źródła w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym?

VAT

Zgodnie z ustawą o VAT miejscem świadczenia usług reklamowych jest miejsce siedziby/zamieszkania usługobiorcy (art. 28b ust. 1). Import usług zaś to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, jeżeli spełnione są 2 warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli z uwagi na szczególne regulacje jest zarejestrowany w Polsce do celów VAT),
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (czyli m.in. osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), posiadający w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jeżeli zatem osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabywa – na swoje potrzeby – usługi od podatnika, który spełnia ww. warunki, staje się podatnikiem VAT z tytułu importu usług.

Uwaga: niektóre firmy zagraniczne mają swoje oddziały czy miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a nawet są tutaj zarejestrowane, jednak niekoniecznie te „polskie miejsca” świadczą i rozliczają w Polsce wszystkie usługi, które wykonuje jednostka macierzysta z siedzibą za granicą. Jeżeli więc faktury za usługi reklamowe zostały wystawione bez polskiego numeru VAT i polskiego podatku, a ponadto znajduje się na nich informacja o tzw. odwrotnym obciążeniu, to należy zakładać, że zostały zakupione usługi z zagranicy. Będzie to zatem import usług.

Przed importem pierwszej usługi podatnik powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, aby zarejestrować się jako podatnik VAT-UE. Należy w nim zaznaczyć odpowiednie pola, wskazując na zamiar importu usług.

Obowiązek rejestracji dotyczy również podatników zwolnionych podmiotowo od VAT, z uwagi na niewielkie obroty – mają oni bowiem obowiązek zapłaty podatku od importu usług. Zwolnienie – dla czynności krajowych – zostaje zachowane, ale jednocześnie poprzez rejestrację przedsiębiorca uzyskuje status podatnika VAT-UE na potrzeby importu usług.

Uwaga: nie istnieje żadna kwota wolna, po której przekroczeniu dany podmiot staje się podatnikiem VAT od importu usług i ma obowiązek deklarowania go. Jeżeli więc podatnik planuje zakup z zagranicy usługi, która zgodnie z przepisami o VAT ma podlegać opodatkowaniu w Polsce, to niezależnie od jej wartości powinien zarejestrować się jako podatnik VAT-UE i rozliczyć VAT należny od „pierwszej złotówki”.

W zgłoszeniu rejestracyjnym trzeba wskazać datę przewidywanego rozpoczęcia importu usług, która – logicznie rzecz biorąc – powinna być przynajmniej o dzień późniejsza niż dzień złożenia lub wysłania zgłoszenia VAT-R.

Co w sytuacji, gdy VAT-R zostanie złożone z opóźnieniem, już po dokonaniu importu usług? Czy powinna być w nim wskazana data, w której faktycznie doszło do pierwszego importu usług? Skoro podatnik ma rozliczyć zaległość, data rozpoczęcia czynności opodatkowanych VAT (tu importu usług), podana w zgłoszeniu, powinna być wcześniejsza niż data złożenia tego zgłoszenia. Praktyka pokazuje jednak, że organy podatkowe nie akceptują rejestracji wstecz.

Równocześnie brak rejestracji na VAT-UE nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia podatku od importu usług. Jeżeli zatem polski przedsiębiorca nie planuje dalszego importu usług, to uważam, że może rozważyć rezygnację z rejestracji. Gdy import usług w przyszłości nie jest wykluczony, powinien – w myśl praktyki organów – zaznaczyć w VAT-R datę nie wcześniejszą niż data złożenia zgłoszenia.

Obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje – co do zasady – w dacie wykonania usługi, chyba że podatnik zapłacił za nią „z góry” – w całości lub części (wtedy w dacie płatności). Trzeba więc precyzyjnie ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, kiedy wpłynie faktura od usługodawcy, a czasami niezależnie od daty jej wystawienia. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy wynagrodzenie na fakturze jest wykazane w walucie obcej – należy bowiem przeliczyć podstawę opodatkowania po właściwym kursie (z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi lub dokonania zapłaty).

Od ustalonej podstawy opodatkowania polski nabywca usługi oblicza VAT należny, który odprowadza do właściwego US. Usługi reklamowe objęte są stawką 23%.

Dla czynnego podatnika VAT podatek należny od importu usług stanowi jednocześnie podatek naliczony, zatem finalnie rozliczenie powinno być neutralne podatkowo. Warunkiem odliczenia jest oczywiście, by zakup importowanej usługi miał związek z działalnością opodatkowaną VAT. Podatek należny musi być rozliczony w prawidłowym okresie, tzn. nie później niż w ciągu 3 mies. od daty powstania obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). Jeśli import usług miałby być rozliczony z większym opóźnieniem, to VAT należny trzeba wówczas zadeklarować w miesiącu/kwartale powstania obowiązku podatkowego (a więc poprzez korektę deklaracji), natomiast VAT naliczony podlega odliczeniu w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, co powoduje powstanie zaległości podatkowej w VAT (ze wszystkimi tego konsekwencjami).

Inaczej jest u podatników zwolnionych z VAT, którzy z tytułu importu usług składają deklaracje VAT-9M, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (deklarację składa się tylko w przypadku, gdy w danym miesiącu wystąpił import usług). W tym samym terminie wpłacają należny VAT.

Dla osoby fizycznej właściwy jest ten US, na terenie którego wykonuje ona działalność. Podatnik zwolniony nie ma prawa do odliczenia zadeklarowanego i wpłaconego VAT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 updof podatek ten stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów (o czym mowa dalej). Analogiczny przepis znajduje się w updop (art. 16 ust. 1 pkt 46).

Importu usług nie wykazuje się w tzw. informacjach podsumowujących VAT-UE (sam import usług nie powoduje więc powstania obowiązku złożenia tej informacji).

Reasumując: w opisanym przypadku podatnik powinien złożyć zaległe miesięczne deklaracje VAT-9M za wrzesień i październik 2018, wpłacając równocześnie do US zaległy podatek wraz z ew. odsetkami od zaległości podatkowych (odsetek nie płaci się, gdy ich kwota nie przekracza 3-krotności opłaty za list polecony). Do zaległych deklaracji powinien dołączyć tzw. czynny żal, w którym wyjaśni przyczyny popełnienia tego wykroczenia. Odrębną kwestią jest decyzja o zarejestrowaniu się na VAT-UE tylko dla celów rozliczania importu usług (faktycznie tylko na przyszłość).

Podatek dochodowy

Kupując niektóre usługi (np. reklamowe, doradcze, prawne) od zagranicznego kontrahenta (nieposiadającego w Polsce siedziby, czyli mającego tzw. ograniczony obowiązek podatkowy), polski przedsiębiorca ma obowiązek poboru podatku dochodowego (CIT lub PIT, w zależności od statusu kontrahenta), tzw. podatku u źródła  – niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Występując w charakterze płatnika podatku, powinien go potrącać z należności płaconej kontrahentowi i odprowadzać do US. Jeżeli – z różnych powodów – potrącenie nie jest możliwe, to (jak już wskazano wyżej) powinien „ubruttowić” należność kontrahenta i zapłacić podatek u źródła z własnych środków.

Jeżeli kwota należności wyrażona jest w walucie obcej, w celu obliczenia podatku należy zastosować średni kurs NBP waluty z dnia poprzedzającego dzień wypłaty należności na rzecz kontrahenta (np. interpretacje IS w Warszawie z 17.02.2016, IPPB5/4510-1118/15-2/MK, i Katowicach z 23.09.2016, 2461-IBPB-1-1.4510.285.2016.1.EN).

Dla usług reklamowych określono w updop i updof stawkę podatku u źródła w wysokości 20%. Możliwe jest jednak zastosowanie korzystniejszych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (upo), przewidujących niższą stawkę podatku lub z niego zwalniających, pod warunkiem że polski usługobiorca ma certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta.

Co istotne, certyfikat musi być ważny na moment dokonywania zapłaty (tzn. musi potwierdzać rezydencję podatkową kontrahenta na ten moment). Ponadto władze skarbowe wymagają papierowego oryginału certyfikatu (chyba że przepisy danego kraju przewidują wydawanie elektronicznych certyfikatów rezydencji, wyłącznie lub na równi z formą papierową). Żaden skan, w tym pobrany ze strony internetowej kontrahenta, czy inna kopia (nawet poświadczona przez zagranicznego notariusza) – w świetle interpretacji organów podatkowych – nie „zwolni” płatnika ze stosowania stawki podatku określonej w updop czy updof.

Dodajmy jednak, że od 2019 ustawy te dopuszczają posługiwanie się niebudzącą wątpliwości kopią certyfikatu rezydencji podatkowej, ale tylko dla płatności za tzw. usługi niematerialne (m.in. usługi reklamowe), nieprzekraczające w odniesieniu do danego kontrahenta 10 tys. zł w skali roku (art. 26 ust. 1n updop i art. 41 ust. 9e updof).

Pobrany podatek wpłaca się do US właściwego miejscowo dla płatnika. Termin wpłaty zależy od statusu kontrahenta – gdy jest on osobą prawną, upływa 7. dnia, a w przypadku osoby fizycznej – 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym podatek został pobrany.

Płatnicy, którzy w trakcie roku podatkowego faktycznie pobrali i odprowadzili CIT/PIT u źródła, po jego zakończeniu obowiązani są do sporządzenia zbiorczej rocznej deklaracji (CIT-10Z bądź PIT-8AR). Pierwszą przesyła się do US właściwego ws. opodatkowania osób zagranicznych, drugą – do US właściwego dla płatnika (gdy nie było obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku u źródła, nie składa się zerowych deklaracji rocznych).

Dodatkowo płatnicy sporządzają imienne informacje IFT, o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego w Polsce przez nierezydenta i pobranego podatku (dla osób fizycznych IFT-1R – do końca lutego roku następnego, a dla osób prawnych IFT-2R – do końca marca). Obowiązek ten istnieje także w przypadku „ubruttowienia” należności kontrahenta i odprowadzenia podatku z własnych środków, jak również, gdy podatku nie trzeba było odprowadzać do polskiego US (bo np. zastosowano zwolnienie na podstawie upo). Informacje przesyła się nierezydentom, których dotyczą, oraz US właściwym ws. opodatkowania osób zagranicznych.

Tzw. usługi niematerialne, do których należą m.in. usługi reklamowe, na mocy upo podlegają opodatkowaniu tylko w kraju siedziby usługodawcy, jako tzw. zyski przedsiębiorstw. Zatem posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej w kraju, z którym umowa przewiduje taką właśnie zasadę, „zwalnia” należność od podatku u źródła w Polsce. Tak jest m.in. w przypadku Irlandii.

Gdyby jednak firma z siedzibą w Irlandii prowadziła działalność w Polsce przez położony tu zakład, jej zyski mogłyby być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogłyby być przypisane temu zakładowi. Irlandzka firma musiałaby wówczas przedłożyć certyfikat rezydencji wraz z pisemnym oświadczeniem, że dane należności są związane z działalnością jej zakładu położonego w Polsce. Zakładam, że nie dotyczy to analizowanych usług reklamowych.

Pozostaje kwestia samego ujęcia wydatku w ewidencji dla celów PIT. Jeżeli faktura jest wystawiona w walucie obcej, należy ją przeliczyć na złote i po przeliczeniu zaksięgować w pkpir. Co do zasady koszty w pkpir ujmuje się zgodnie z datą wystawienia dokumentu przez kontrahenta. Wyznacza ona datę poniesienia kosztu. Koszt należy więc przeliczyć po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia zagranicznej faktury.

Jako że przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia z VAT, koszt powinien być wpisany do pkpir w „kwocie brutto” (wartość z faktury plus doliczona kwota VAT). Wynika to wprost z art. 23 ust. 1 pkt 43 updof – należny VAT od importu usług stanowi koszt uzyskania przychodów, gdy nie można go odliczyć jako podatku naliczonego.

W analizowanej sytuacji podatnik chce jednak rozliczyć fakturę dotyczącą kosztów pośrednich i wystawioną znacznie wcześniej, niż zamierza ją zaksięgować. Gdyby zdążył z tym przed rocznym rozliczeniem PIT za 2018, to powinien ująć ją w pkpir z datą ostatniego dnia 2018 (okresem rozliczeniowym PIT jest rok kalendarzowy). Natomiast po dacie rozliczenia rocznego powinien sporządzić korektę zeznania PIT za 2018, w której wykaże zwiększone koszty uzyskania przychodów za ten rok.

Problematyczne może być ujęcie w tych kosztach zaległego podatku u źródła, zarówno co do samej możliwości, jak i momentu. Skłaniałabym się jednak do uznania go za koszt uzyskania przychodów (na taką możliwość wskazują interpretacje KIS z 26.05.2017, 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS, 31.05.2017, 0111KDIB1-3.4010.26.2017.1.PC, 2.01.2018, 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ, 28.03.2019, 0114-KDIP2-1.4010.540.2018.1.MW).

Jeżeli chodzi o moment ujęcia tego kosztu, to należy przypomnieć, że tzw. koszty pośrednie (niezwiązane bezpośrednio z przychodami) potrącane są w momencie poniesienia kosztu, tj. wystawienia faktury czy rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu – art. 22 ust. 6b updof. Mimo że kwoty wydatków widniejące na zagranicznych fakturach powinno się ująć w kosztach w 2018 (data wystawienia faktur), to jednak dokument potwierdzający zapłatę podatku pojawi się w 2019. Jakkolwiek wynagrodzenie kontrahenta zostanie „ubruttowione” o – mówiąc w uproszczeniu – podatek u źródła, podstawa do ujęcia tej części wynagrodzenia w kosztach 2018 (dowód, dokument) jeszcze nie istniała. Bezpieczniejsze podatkowo będzie przyjęcie, że podatek u źródła powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na zasadzie kasowej.

Podobne wątpliwości – jeśli chodzi o moment ujęcia w kosztach podatkowych – można mieć w odniesieniu do zaległego należnego VAT od importu usług. Nie stanowi on przy tym elementu „ubruttowionego” wynagrodzenia kontrahenta, jest samodzielnym zobowiązaniem podatkowym, własnym obowiązkiem nabywcy usługi. Mimo że ma związek z kosztem rozliczonym podatkowo w datach wystawienia zagranicznych faktur, to jednak jak w przypadku podatku u źródła, zaległe zobowiązanie zostanie zapłacone w 2019 i pojawi się dowód poniesienia kosztu w postaci przelewu bankowego. Jest to argument, by podatek ten również uznać za koszt 2019, w dacie jego zapłaty.

Podsumowując: zakup usług reklamowych od wskazanych w pytaniu podmiotów podlegał moim zdaniem w 2018 podatkowi u źródła. Za mało prawdopodobne uznaję, że polski nabywca miał oryginalne certyfikaty rezydencji podatkowej tych podmiotów, a zatem powinien był odprowadzić podatek do US (stawka 20%).

Skoro tego nie uczynił, istnieje zaległość podatkowa od miesiąca, w którym podatek miał być odprowadzony (październik i listopad 2018). Przedsiębiorca powinien ją uregulować z własnych środków, wraz z ew. odsetkami za zwłokę. Powinien także złożyć deklarację CIT-10Z za 2018 (wraz z czynnym żalem, skoro jest już po terminie) oraz informacje IFT-2R (też z czynnym żalem).

Jeżeli jednak posiadał oryginały certyfikatów rezydencji, to pozostaje tylko złożenie informacji IFT-2R (podatek u źródła nie wystąpił).

Zaległe koszty wynikające wprost z faktur powinny być według mnie ujęte w 2018 (poprzez korektę zeznania za ten rok), zaś zapłacone podatki związane z tymi kosztami dopiero w 2019 na podstawie potwierdzenia przelewów.