Spółka z o.o. spółka komandytowa jako forma prowadzenia działalności gospodarczej

Przedsiębiorcy chcieliby płacić możliwie najniższe podatki i żeby ich odpowiedzialność za zobowiązania firmy była ograniczona i jasno określona. Pod tym kątem dokonują wyboru formy opodatkowania spośród dostępnych opcji.

Jak wiadomo, do wyboru są:

• działalność gospodarcza osoby fizycznej, spółka cywilna oraz jawna – te formy prawne dają możliwość opłacania liniowego PIT wg stawki 19%, ale oznaczają jednocześnie nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za długi firmy,
• spółka z o.o. i akcyjna – w tym przypadku brak jest odpowiedzialności osobistej udziałowców za zobowiązania spółki, jednak uzyskiwanie z niej dochodów wiąże się z ich podwójnym opodatkowaniem, tj. najpierw w samej spółce powstaje zobowiązanie w CIT (19% bądź w przypadku małych podatników 15%), a następnie przy wypłacie zysku wspólnikowi – zobowiązanie w PIT (także 19%), co daje sumarycznie stawkę podatku dochodowego w wysokości 0,19 + (1 – 0,19) × 0,19 = 34,39%,
• spółka komandytowa (sp.k.) i ska – stanowią formy pośrednie między wskazanymi w punktach powyżej, tj. dają możliwość opodatkowania wspólników podatkiem liniowym (19%), a osobistą odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą jedynie niektórzy wspólnicy (komplementariusze); w odniesieniu do ska jest to oczywiście skrót myślowy, bowiem spółka ta jest podatnikiem CIT, a jej wspólnicy płacą od uzyskanych z niej dochodów kolejny podatek dochodowy (odpowiednio PIT lub CIT), niemniej system odliczeń/zwolnień pozwala w przybliżeniu przyjąć, że efektywna stawka podatku na poziomie wspólnika ska wynosi 19%.

Pomijamy tu stowarzyszenia, fundacje, spółdzielnie i inne formy prawne ze względu na ich specyfikę. Możliwe jest wykorzystanie ich dla potrzeb gospodarczych, ale te zagadnienia nie są objęte niniejszym artykułem.

Na pierwszy rzut oka wydaje się więc, że wybierając formę prowadzenia firmy, przedsiębiorca stoi przed dylematem – niższe podatki i niższe bezpieczeństwo albo wyższe bezpieczeństwo, ale i wyższe podatki. W praktyce wypracowano jednak rozwiązanie pozwalające korzystać z dobrodziejstw ograniczonej odpowiedzialności przy jednoczesnym zachowaniu możliwości jednokrotnego opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (sp. z o.o. sp.k.) – bo o takim tworze mowa – od wielu lat stopniowo zyskuje popularność.

Niektórzy przedsiębiorcy decydują się na tę formę już przy zakładaniu firmy, inni zaś przekształcają w nią swój biznes, gdy dochodzą do wniosku, że nie chcą dłużej odpowiadać osobistym (małżeńskim) majątkiem albo że niemal 35% podatek dochodowy jest zbyt wysoki.

Konstrukcja sp. z o.o. sp.k.

Zgodnie z art. 102 i 111 Ksh sp.k. to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości tzw. sumy komandytowej, której wysokość ustalają wspólnicy w umowie spółki. Wszyscy wspólnicy sp.k. korzystają z możliwości rozliczania pochodzących z niej dochodów podatkiem liniowym (19% PIT lub 19 bądź 15% CIT, zależnie od osoby wspólnika), a sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, więc podwójne opodatkowanie nie zachodzi.

Dla uzyskania łącznego celu niższego opodatkowania i ograniczonej odpowiedzialności komplementariuszem w sp.k. powinien zostać podmiot, który ze względu na swoją naturę lub uwarunkowania ma – prawnie lub faktycznie – ograniczoną odpowiedzialność. Taki warunek zazwyczaj spełnia podmiot nieposiadający majątku (faktyczne ograniczenie odpowiedzialności) lub podmiot, którego odpowiedzialność jest ograniczona z mocy prawa, np. spółka z o.o.

Sama spółka odpowiada oczywiście za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem, jednak nie odpowiadają za nie jej wspólnicy. Do odpowiedzialności posiłkowej mogą zostać powołani także członkowie zarządu spółki z o.o., chyba że w porę złożą wniosek o upadłość spółki, udowodnią brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości albo wskażą majątek spółki, z którego wierzyciel może się zaspokoić.

Przedsiębiorca czyniący spółkę z o.o. komplementariuszem w zakładanej sp.k. sprawia, że powstaje XYZ sp. z o.o. sp.k., gdzie XYZ to firma spółki z o.o. (obowiązek umieszczenia tych danych w nazwie sp.k. wynika z art. 104 § 3 Ksh). Sam oczywiście przystępuje do niej jako komandytariusz. Zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy może być więcej, co czyni strukturę bardziej skomplikowaną, ale nie zmienia jej kluczowych właściwości.

Spółki osobowe, a więc i sp.k., charakteryzuje możliwość swobodnego kształtowania udziału w zyskach i swobodnego ich wypłacania wspólnikom w ciągu roku. W przeciwieństwie do spółki z o.o. sp.k. nie posiada bowiem określonej liczby udziałów, których proporcje odzwierciedlają wartość wniesionych wkładów i jednocześnie prawa do udziału w zysku (dywidendy).

Prawo poszczególnych wspólników do udziału w zyskach (jego wysokość) podlega swobodnemu kształtowaniu przez wspólników, bez konieczności odnoszenia się do wartości ich wkładów, a ponadto może być w prosty sposób zmieniane zależnie od potrzeb – nawet w ciągu roku (aby zmiany udziału w zyskach faktycznie mogły być sprawnie przeprowadzane, tj. bez konieczności zmiany umowy spółki, wymagającej formy aktu notarialnego i zgłoszenia do KRS, należy w umowie tej zadbać o nadanie wspólnikom takich uprawnień). Dzięki temu można ustanowić wysoki udział komandytariusza w zyskach sp.k., a komplementariusza – niski. W każdej chwili można też to zmienić, a przepływy finansowe z sp.k. do wspólników są pozostawione do niemal swobodnego uznania tych ostatnich.

Choć sp.k. – w przeciwieństwie do sp. z o.o. – nie ma osobowości prawnej ani nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są wyłącznie jej wspólnicy), w stosunkach cywilnych, w tym gospodarczych, pozostaje podmiotem praw i obowiązków, może nabywać majątek, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana – posiada bowiem tzw. zdolność prawną, w tym majątek odrębny od majątku wspólników.

Przyjrzyjmy się teraz bliżej samej spółce z o.o. Skład osobowy jej wspólników i członków zarządu może być dowolny. Teoretycznie, nawet cała omawiana struktura może opierać się tylko na jednej osobie, która obejmie 100% udziałów w spółce z o.o., będzie jedynym członkiem jej zarządu, a w sp.k. zostanie komandytariuszem.

Nie byłby to jednak układ optymalny i raczej też się go w praktyce nie spotyka. Najczęściej przedsiębiorca zakładający strukturę typu sp. z o.o. sp.k. chce mieć kontrolę nad wszystkimi jej elementami, stąd najczęstszym rozwiązaniem jest angażowanie do projektu rodziny lub – znacznie rzadziej – zaufanych osób niespokrewnionych.

Szczególnej rozwagi wymaga obsadzenie zarządu spółki z o.o., gdyż istnieje ryzyko, że to właśnie te osoby poniosą ostatecznie odpowiedzialność za długi sp.k., w której spółka z o.o. jest komplementariuszem. W praktyce na te stanowiska najczęściej powoływane są osoby, które nie mają wiele do stracenia lub dysponujące stosownymi umiejętnościami, aby w porę spełnić warunki uwalniające od osobistej odpowiedzialności (czyli z reguły zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości). W każdym razie należy pamiętać, że członkowie zarządu komplementariusza (spółki z o.o.) to najdelikatniejszy element omawianej struktury, o którym przedsiębiorcy często zapominają, zatrzymując się w analizach na obiegowym stwierdzeniu, że spółka z o.o. jest „bezpieczna”.

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe

Poza kwestią odpowiedzialności ogólnej za długi spółki oraz wysokością opodatkowania warto zwrócić uwagę jeszcze na kilka aspektów. Pierwszym z nich jest odpowiedzialność za podatkowe zobowiązania spółki.

Za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają członkowie zarządu, solidarnie, całym swoim majątkiem, także majątkiem małżeńskim, a od odpowiedzialności tej mogą się uwolnić przede wszystkim przez wykazanie, że w porę zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 Op). W sp.k. za zaległości w podatkach, których ta spółka jest podatnikiem (np. VAT), odpowiada sama spółka, a w przypadku jej niewypłacalności – komplementariusz, gdy zaś komplementariusz także jest niewypłacalny, a jest spółką z o.o. – członkowie zarządu tej ostatniej na wyżej opisanych zasadach.

Sp.k. nie odpowiada za zaległości podatkowe w tych podatkach, których nie jest podatnikiem (CIT, PIT) – odpowiedzialność taką ponoszą wszyscy wspólnicy, u których wskazane podatki są rozliczane.

Zatem w zakresie podatku dochodowego pozycja wspólników w kwestii odpowiedzialności wobec Skarbu Państwa ulega osłabieniu w konstrukcji sp. z o.o. sp.k. w stosunku do sytuacji, gdy cały biznes jest spółką z o.o. W tej ostatniej bowiem wspólnicy nie odpowiadają za żadne zobowiązania podatkowe spółki (chyba że jako członkowie jej zarządu), podczas gdy w sp. z o.o. sp.k. odpowiedzialność członków zarządu zostaje utrzymana, a dodatkowo wspólnicy sp.k. – w tym komandytariusz – stają się bezpośrednio odpowiedzialni za podatek dochodowy od dochodów generowanych przez sp.k., w takiej części, w jakiej na każdego z nich te dochody przypadają.

Niedozwolona optymalizacja podatkowa

Zgodnie z art. 119a § 1 Op czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Efektem skutecznego postawienia takiego zarzutu jest opodatkowanie nieuwzględniające dokonanych przez podatnika czynności optymalizacyjnych.

W mojej ocenie omawiana konstrukcja sp. z o.o. sp.k. sama w sobie nie podlega regulacji antyoptymalizacyjnej, gdyż stworzenie bytu prawnego, który łączy opodatkowanie przewidziane dla spółek osobowych z ograniczoną odpowiedzialnością właściwą dla spółek kapitałowych co najwyżej „w połowie” ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (użyty w ww. regulacji termin „przede wszystkim” wskazuje na wagę korzyści podatkowej przekraczającą 50% ogółu korzyści osiąganych z danej czynności optymalizacyjnej). Ponadto możliwość działania w formie sp. z o.o. sp.k. jest całkowicie zgodna z Ksh oraz odpowiednimi przepisami podatkowymi, więc trudno wskazywać na sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Jaki bowiem pogwałcony przedmiot i cel tejże można byłoby wskazać?

Podobnie ma się rzecz ze sztucznym sposobem działania. Wykazanie owej „sztuczności” byłoby trudne, gdyż zgodnie z art. 119c § 1 Op sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Samo założenie spółki przewidzianej przez przepisy prawa trudno uznać za sztuczne działanie.

Przepisy antyoptymalizacyjne mogą jednak znaleźć zastosowanie, jeśli istotne aspekty konstrukcji sp. z o.o. sp.k. zostaną ustalone w sposób sztuczny, głównie w celu obniżenia wysokości podatku i w okolicznościach sprzecznych z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Z powyższego przykładu płynie kilka wniosków. Po pierwsze klauzula antyoptymalizacyjna jest znacznie groźniejsza w sytuacji, gdy do struktury sp. z o.o. sp.k. włączamy istniejącą już i dobrze prosperującą spółkę z o.o., niż wówczas, gdy przedsiębiorca od samego początku działa w oparciu o nią.

Po drugie, tworząc omawianą konstrukcję, należy zadbać o to, aby relacje między spółkami i udziałowcami były racjonalne, w szczególności chodzi o zachowanie proporcji między osiąganymi korzyściami a ponoszonym ryzykiem i poziomem zaangażowania zasobów.

Inne aspekty

Prowadzenie biznesu przy pomocy 2 spółek (sp. z o.o. i sp.k.) wiąże się z większymi kosztami podstawowej obsługi niż w sytuacji, gdy firmą jest jeden podmiot. Podwójna księgowość, podwójna obsługa prawna, podwójne obowiązki rejestracyjne, sprawozdawcze i korporacyjne itd. Dochodzi do tego konieczność właściwego uregulowania relacji pomiędzy obiema spółkami i ich udziałowcami, tak by były one transparentne, gospodarczo rozsądne, zawierane i realizowane na warunkach rynkowych, zwłaszcza gdy zainteresowane podmioty są ze sobą powiązane kapitałowo, osobowo lub majątkowo, co w omawianej konstrukcji nie należy do wyjątków.

W przypadku przedsięwzięć na większą skalę, tj. – w uproszczeniu – gdy przynajmniej jeden z podmiotów z grupy osiąga rocznie przychody lub koszty większe niż 2 mln euro, może pojawić się obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (cen transferowych) w rozumieniu art. 25a updof oraz art. 9a updop.

Podsumowanie

Dla kogo sp. z o.o. sp.k. może więc być atrakcyjna? Przede wszystkim dla tych przedsiębiorców, którzy:

• uważają, że ich biznes wiąże się ze stosunkowo wysokim ryzykiem i dlatego nie biorą pod uwagę tych form prawnych, które mogą skutkować osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania firmy, i jednocześnie
• osiągają z niego dochody istotnie przekraczające I próg podatkowy w PIT (w przeciwnym razie te same cele – bezpieczeństwo i niskie opodatkowanie – można osiągnąć w znacznie prostszy i tańszy sposób, tj. prowadząc spółkę z o.o. i pobierając z niej wynagrodzenie za członkostwo w zarządzie na podstawie powołania – objęte 18% PIT, bez składek ZUS i podwójnego opodatkowania w spółce, bo wynagrodzenie jest dla niej kosztem uzyskania przychodów).

Jeśli oba te warunki są spełnione, wówczas konstrukcja sp. z o.o. sp.k. zazwyczaj jest bardzo atrakcyjna, a wspomniane wcześniej niedogodności i dodatkowe koszty stopniowo, w miarę wzrostu dochodów, stają się niezauważalnie małe w stosunku do osiąganych korzyści.

Warto zaznaczyć, że omawiana optymalizacja bardzo korzystnie wypada na tle optymalizacji z zaangażowaniem podmiotów zagranicznych, zwłaszcza tych z siedzibą w krajach lub terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Do najistotniejszych przewag należą:

• znacząco niższa cena założenia i obsługi spółek,
• zachowanie pełnej kontroli nad firmą bez konieczności zaufania osobie „z drugiego końca świata”,
• znacznie wyższe bezpieczeństwo podatkowe, jako że wszystkie zainteresowane podmioty są podmiotami krajowymi i nie kojarzą się z agresywną optymalizacją podatkową (którą zresztą nie są),
• dobre postrzeganie przez kontrahentów i innych uczestników rynku – jako normalnego podmiotu gospodarczego, podczas gdy spółki z siedzibą za granicą, a zwłaszcza w krajach egzotycznych, budzą raczej nieufność.