Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego – ujęcie w księgach rachunkowych

Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zalicza się – zgodnie z art. 244 Kc – do ograniczonych praw rzeczowych, których cechą charakterystyczną jest, że są to prawa związane z rzeczą-nieruchomością (właścicielem budynku, w którym znajduje się lokal użytkowy, wykorzystywany na podstawie prawa spółdzielczego, pozostaje spółdzielnia).

W ujęciu bilansowym prawo to stanowi środek trwały (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor), zaś na gruncie podatkowym – wnip (art. 22b ust. 1 pkt 2 updof i art. 16b ust. 1 pkt 2 updop), które podlega od dnia przyjęcia do używania amortyzacji podatkowej (i bilansowej) przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% (art. 22b ust. 1 pkt 2, art. 22m ust. 4 updof i art. 16b ust. 1 pkt 2 i 16m ust. 4 updop).

Jako prawo zbywalne może ono być przedmiotem obrotu (transakcji kupna-sprzedaży). Umowa sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 172 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego stanowi dostawę podlegającą VAT według stawki podstawowej – 23% (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 5 ustawy o VAT). Po spełnieniu określonych warunków możliwe jest też zwolnienie od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (por. interpretacje KIS z 19.12.2018, 0113-KDIPT1-3.4012.779.2018.2.MK, i IS w Poznaniu z 2.05.2016, ILPP2/4512-1-77/16-4/AK). W tym drugim przypadku sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego podlega jednak PCC według stawki 2% (podatnikiem jest nabywca).

Podmiot, któremu przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego może – bez zgody spółdzielni – wynająć lub oddać lokal użytkowy w bezpłatne używanie (pod warunkiem jednak, że taka operacja nie wiąże się ze zmianą sposobu korzystania lub przeznaczenia ww. lokalu).

Wydatki ponoszone na ulepszenie lokalu, wykorzystywanego na podstawie prawa spółdzielczego (będące w praktyce przystosowaniem obcego środka trwałego do własnych celów gospodarczych, w tym w efekcie jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) rozliczane są jako inwestycja w obcym środku trwałym (stanowiąca odrębny od nabytego spółdzielczego prawa do lokalu środek trwały), podlegająca – w myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 updof i art. 16a ust. 2 pkt 1 updop – amortyzacji podatkowej (zob. interpretacja KIS z 18.06.2019, 0114-KDIP3-1.4011.249.2019.2.ES).

Stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych mogą być ustalane indywidualnie, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Operacje gospodarcze związane ze spółdzielczym prawem do lokalu użytkowego można ująć w księgach rachunkowych następująco:

Nabycie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego

• Otrzymanie faktury zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego:

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT)

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

• Zapłata PCC z tytułu zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, podlegającego zwolnieniu od VAT (PCC zwiększa wartość początkową zakupionego spółdzielczego prawa do lokalu):

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”

Ma konto 10 „Kasa” lub konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”, lub konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PCC)

• Przyjęcie (wprowadzenie) nabytego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych:

Wn konto 01 „Środki trwałe”

Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”

• Odpisy amortyzacyjne od nabytego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (amortyzacja księgowa w wysokości równej amortyzacji podatkowej):

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

Sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT)

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 01 „Środki trwałe” (wartość netto prawa)

Ulepszenie lokalu użytkowego objętego na mocy prawa spółdzielczego

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”

Ma różne konta zespołu 1, 2 i 3 (np. konto 10 „Kasa”, konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”, konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, konto 30 „Rozliczenie zakupu”)

oraz (wprowadzenie inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji środków trwałych jako oddzielny obiekt inwentarzowy):

Wn konto 01 „Środki trwałe”

Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”

oraz (odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym):

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

Wynajem lokalu użytkowego objętego prawem spółdzielczym

• Wystawienie na rzecz najemcy faktury z tytułu czynszu za najem lokalu użytkowego:

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT)

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” – jeżeli z góry pobrano czynsz za dłuższy okres

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” – jeżeli czynsz dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego

• Ujęcie przychodu z tytułu czynszu za najem lokalu użytkowego objętego prawem spółdzielczym w części przypadającej na dany (bieżący) okres sprawozdawczy (rozliczeniowy):

Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (wynajem stanowi uboczną, dodatkową działalność przedsiębiorcy-wynajmującego)

• Wpływ należności z tytułu czynszu za najem lokalu użytkowego:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.